State aid - Luxembourg - State aid SA.38945 (2015/C) (ex 2015/NN) - Alleged aid to McDonald’s - Invitation to submit comments pursuant to Article 108(2) of the Treaty on the Functioning of the European UnionText with EEA relevance

15.7.2016
Official Journal of the European Union
C 258/11

STATE AID — LUXEMBOURG

State aid SA.38945 (2015/C) (ex 2015/NN) — Alleged aid to McDonald’s

Invitation to submit comments pursuant to Article 108(2) of the Treaty on the Functioning of the European Union

(Text with EEA relevance)

(2016/C 258/03)
By means of the letter dated 3 December 2015 reproduced in the authentic language on the pages following this summary, the Commission notified Luxembourg of its decision to initiate the procedure laid down in Article 108(2) of the Treaty on the Functioning of the European Union concerning the abovementioned aid.
Interested parties may submit their comments on the aid in respect of which the Commission is initiating the procedure within one month of the date of publication of this summary and the following letter, to:
European Commission
Directorate-General for Competition
State Aid Registry
1049 Bruxelles/Brussel
BELGIQUE/BELGIË
Fax + 32 22961242
Email: stateaidgreffe@ec.europa.eu
These comments will be communicated to Luxembourg. Confidential treatment of the identity of the interested party submitting the comments may be requested in writing, stating the reasons for the request.

PROCEDURE

On 19 June 2013, the Commission sent a letter to Luxembourg requesting information about their tax ruling practice. By letter dated 24 June 2014, the Commission sent an additional request for information to Luxembourg regarding the McDonald’s group. Additional information was requested and provided in 2015.

DESCRIPTION OF THE MEASURES IN RESPECT OF WHICH THE COMMISSION IS INITIATING THE PROCEDURE

The present investigation concerns two rulings issued by the Luxembourg authorities to McD Europe Franchising, S.à.r.l. A ruling of 30 March 2009 follows a ruling request dated 11 February 2009. Following the first ruling, the tax advisor of McD Europe Franchising, S.à.r.l. addressed a second request to the Luxembourg tax authorities dated 27 July 2009. This second request was answered by a second ruling of 17 September 2009.
The ruling is addressed to a company of the group McD Europe Franchising, S.à.r.l. based in Luxembourg which holds the franchising rights of Mc Donald’s for the European market and collects the corresponding royalties. These royalties are within the same company McD Europe Franchising, S.à.r.l. first allocated to a Swiss branch and then to a US branch of this company. The US branch has no real activity. Therefore it is also not recognised to have a permanent establishment which would result in a taxable presence in the US.

ASSESSMENT OF THE MEASURES

Luxembourg exempted in the second ruling income of McD Europe Franchising S.à.r.l. which is attributed either to the US or the Swiss Branch of the companies. Such an exemption was accepted in an alleged application of the Double Taxation Treaty between the US and Luxembourg. This treaty exempts income in one jurisdiction, if that income ‘may be’ taxed. The requirement of ‘may tax’ is not to be read as effectively taxed. As double taxation treaties are aimed at avoiding double taxation, they are not requiring from the parties to the treaty to tax. The attribution of income to one jurisdiction is sufficient to avoid double taxation, as the same income will not be attributed to another tax jurisdiction. The possibility to tax for a party to a treaty is required rather than the obligation to do so. In the case of McD Europe Franchising S.à.r.l. taxation may not take place in the US. In fact, as the US Franchise Branch does not have a permanent establishment in the US, the US cannot tax income attributed to this permanent establishment. As there is no possibility of taxation of the income of McD Europe in US, the Luxembourg tax authorities should not have accepted to exempt such income attributed to the US Franchise Branch from income tax in Luxembourg.
This assessment is confirmed in the first ruling issued by Luxembourg, which required that McDonald’s provides yearly proof that the income was subject to tax in the US (or Switzerland). The Commission has doubts as to whether by relaxing this requirement in the second ruling, the Luxembourg authorities did not grant a selective advantage to McD Europe Franchising S.à.r.l., which could not have resulted from a correct application of the law and the Double Taxation Treaty.

TEXT OF LETTER

«La Commission souhaite informer le Luxembourg qu’après avoir examiné les informations communiquées par vos autorités sur la mesure susmentionnée, elle a décidé d’ouvrir la procédure prévue à l’article 108, paragraphe 2, du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne (“TFUE”).

1.PROCÉDURE

(1)
Le 19 juin 2013, la Commission a envoyé aux autorités luxembourgeoises une demande de renseignements concernant leur pratique en matière de décisions fiscales anticipatives.
(2)
Par lettre du 24 juin 2014, la Commission a adressé aux autorités luxembourgeoises une nouvelle demande de renseignements concernant le groupe McDonald’s.
(3)
La Commission demandait en particulier aux autorités luxembourgeoises de lui confirmer que McDonald’s était contribuable au Luxembourg, de lui fournir une description complète de la structure d’entreprise de McDonald’s au Luxembourg et de lui expliquer dans quelle mesure les activités de McDonald’s bénéficiaient d’un traitement fiscal favorable en rapport avec son droit de propriété intellectuelle. Elle demandait aussi aux autorités luxembourgeoises de lui communiquer pour toute activité du groupe McDonald’s au Luxembourg le montant des impôts dus pour les années 2011, 2012 et 2013 et de lui expliquer comment ces montants avaient été déterminés. La Commission demandait également que lui soient fournis les bilans et les comptes annuels de toutes les entités juridiques du groupe McDonald’s pour les années 2011, 2012 et 2013 ainsi qu’une copie des autres attestations de paiement des taxes/un certificat d’exonération de charge. En ce qui concerne les revenus de propriété intellectuelle de McDonald’s, la Commission demandait aux autorités luxembourgeoises de les ventiler par source: marque, brevets, dessins, noms de domaine ou autre type de propriété intellectuelle.
(4)
Dans sa lettre du 24 juin 2014, La Commission demandait également au Luxembourg de lui fournir i) toutes les décisions fiscales anticipatives émises par son administration fiscale en faveur du groupe McDonald’s (y compris de toute entité juridique appartenant à ce groupe) qui étaient encore en vigueur à la date de la demande, ii) toutes les décisions fiscales anticipatives émises par son administration fiscale en faveur du groupe McDonald’s (y compris de toute entité juridique appartenant au groupe) depuis l’année 2004 et jusqu’à la date de la demande de renseignements de la Commission et iii) tous les éléments pertinents pour comprendre la ou les décisions fiscales anticipatives et, en particulier, les rapports sur les prix de transfert si de tels rapports ont été fournis par McDonald’s à l’administration fiscale luxembourgeoise.
(5)
Le 4 août 2014, les autorités luxembourgeoises ont répondu à la demande de renseignements de la Commission du 24 juin 2014. Elles ont notamment transmis deux décisions anticipatives adressées à McD Europe Franchising, S.à.r.l. (ci-après “McD Europe”) respectivement le 30 mars 2009 (ci-après la “décision fiscale anticipative initiale”) et le 17 septembre 2009 (ci-après la “décision fiscale anticipative révisée”), lesquelles font l’objet de la présente décision (ci-après collectivement les “décisions fiscales anticipatives contestées”). En outre, les autorités luxembourgeoises ont communiqué plusieurs autres décisions fiscales anticipatives que leur administration avait accordées aux sociétés du groupe McDonald’s (1).
(6)
Dans leur réponse du 4 août 2014, les autorités luxembourgeoises décrivaient aussi la pratique en matière de décisions fiscales anticipatives au Luxembourg et elles expliquaient pourquoi elles considéraient que les décisions anticipatives accordées au groupe McDonald’s ne constituaient pas une aide d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE.
(7)
Par lettre du 23 mars 2015, la Commission demandait aux autorités luxembourgeoises de formuler des observations sur les informations transmises par une alliance de syndicats au sujet d’une aide d’État que le Luxembourg aurait accordée à McDonald’s. Ces informations ont été jointes à la lettre du 23 mars 2015. En outre, la Commission demandait aux autorités luxembourgeoises de préciser, pour les années 2009 à 2014, le nombre de personnes employées par McD Europe et leurs postes respectifs. La Commission demandait également aux autorités luxembourgeoises de préciser, pour les années 2009 à 2014, le nombre de personnes employées par les succursales suisse et américaine de McD Europe ainsi que leurs postes respectifs.
(8)
Dans la même lettre, la Commission demandait aussi aux autorités luxembourgeoises d’expliquer (en produisant les éventuelles pièces justificatives s’y rapportant) la décision de l’administration fiscale luxembourgeoise d’accepter la décision de McDonald’s d’allouer ses droits de franchise à la succursale suisse de McD Europe plutôt qu’à son siège luxembourgeois.
(9)
Le 23 avril 2015, les autorités luxembourgeoises ont répondu à la demande de renseignements de la Commission du 23 mars 2015.
(10)
Par lettre du 18 mai 2015, la Commission demandait aux autorités luxembourgeoises de lui fournir les documents présentés par McD Europe depuis la date de la décision fiscale anticipative initiale, conformément à l’obligation formulée dans cette décision anticipative de prouver que les bénéfices des succursales américaine et suisse de McD Europe ont été déclarés et sont soumis aux impôts respectivement aux États-Unis et en Suisse. La Commission demandait aussi aux autorités luxembourgeoises de lui fournir, pour les années 2009 et suivantes, les comptes financiers de McD Europe (dans la mesure où ils n’avaient pas été fournis précédemment) et les comptes financiers des succursales américaine et suisse de McD Europe, étant donné que le Luxembourg avait indiqué précédemment que les deux succursales tenaient des comptabilités distinctes.
(11)
Par lettre du 9 juin 2015, le Luxembourg a répondu à ces demandes et présenté les déclarations fiscales et les comptes financiers des succursales américaine et suisse de McD Europe. Selon les déclarations fiscales américaines de McD Europe, celle-ci ne dispose d’aucun établissement stable aux États-Unis. Les autorités luxembourgeoises ont aussi indiqué (en produisant les pièces justificatives) que la succursale américaine de McD Europe avait fait l’objet d’un audit fiscal aux États-Unis de la part de l’administration fiscale américaine (Internal Revenue Service, ci-après l’“IRS”) […] (*).

2.DESCRIPTION

2.1.Le bénéficiaire des décisions fiscales anticipatives contestées

(12)
McDonald’s se compose de McDonald’s Corporation, une société américaine cotée à la Bourse de New York, et de toutes les sociétés qu’elle contrôle directement ou indirectement.
(13)
McDonald’s exerce ses activités dans le secteur de la restauration en franchisant et en exploitant des restaurants McDonald’s. En 2014, McDonald’s a enregistré des revenus pour un total de 27 milliards d’USD, dont 18 milliards d’USD provenant des ventes effectuées par l’entreprise et 9 milliards des revenus franchisés. McDonald’s exploitait 36 258 restaurants dans 119 pays, dont 29 544 étaient exploités par des franchisés (2). Au moment des décisions fiscales anticipatives contestées, le total des revenus de McDonald’s s’élevait à 26,216 milliards d’USD et la société exploitait 32 478 restaurants (3).
(14)
De 2005 à 2015, les activités de McDonald’s étaient structurées en segments géographiques (4). Sur l’ensemble des revenus générés par McDonald’s Corporation en 2014, 11 milliards d’USD l’ont été en Europe, 8,6 milliards aux États-Unis et les 7,7 milliards restants provenaient d’autres pays et du segment Corporate.
(15)
En dehors des États-Unis, McDonald’s Corporation et sa filiale américaine, McDonald’s International Property Company (ci-après “MIPCO”), accordent, sous licence et marché par marché, le droit de développer et d’exploiter des restaurants McDonald’s à des entités qui, sur la plupart des grands marchés, sont des filiales directes ou indirectes de McDonald’s Corporation.
(16)
D’après les renseignements fournis par les autorités luxembourgeoises, en décembre 2013, McDonald’s Corporation contrôlait cinq sociétés au Luxembourg: i) McD Europe; ii) McD Europe Holdings S.à.r.l.; iii) Luxembourg McD Investments S.à.r.l.; iv) Lux MC Holdings S.à.r.l.; et v) McD Luxembourg Holdings S.à.r.l.
(17)
[Description des participations des sociétés luxembourgeoises dans d’autres sociétés européennes et américaines du même groupe] (5)

2.2.Les dispositions légales applicables

(18)
L’article 159, paragraphe 1, de la loi luxembourgeoise concernant l’impôt sur le revenu (ci-après la “L.I.R.”) dispose ce qui suit: “L’impôt sur le revenu des collectivités porte sur l’ensemble des revenus du contribuable.
(19)
Le paragraphe 16 de la loi luxembourgeoise d’adaptation fiscale (Steueranpassungsgesetz) définit la notion d’“établissement stable” selon le droit fiscal luxembourgeois et fait référence à cet égard à chaque équipement ou installation fixe servant à l’exercice d’une activité “industrielle” ou “commerciale” durable (6).
(20)
Le 3 avril 1996, le Luxembourg et les États-Unis ont conclu une convention en matière de double imposition (ci-après la “CDI Luxembourg-États-Unis”) (7). Les conventions en matière de double imposition sont des conventions bilatérales entre États contractants conclues afin d’éviter les doubles impositions transfrontières du revenu et des gains. La double imposition transfrontière se produit lorsque deux pays soumettent à l’impôt un même élément de revenu obtenu ou de propriété détenue par le même contribuable pour la même période. Les dispositions des conventions sur les doubles impositions s’inspirent souvent et généralement du modèle de convention fiscale établie par l’Organisation de coopération et de développement économiques (ci-après l’“OCDE”). La CDI Luxembourg - États-Unis a été transposée dans le droit national luxembourgeois le 5 mars 1999 (8).
(21)
Le champ d’application général de la CDI Luxembourg-États-Unis est défini à l’article 1, paragraphe 1, qui dispose ce qui suit: “La présente Convention ne s’applique qu’aux personnes qui sont des résidents d’un État contractant ou des deux États contractants, à moins qu’elle n’en dispose autrement.”
(22)
L’article 3, paragraphe 2, de la CDI Luxembourg-États-Unis sur les “Définitions générales” dispose: “Pour l’application de la Convention par un État contractant, toute expression qui n’y est pas définie a le sens que lui attribue le droit de cet État concernant les impôts auxquels s’applique la Convention, à moins que le contexte n’exige une interprétation différente, ou que les autorités compétentes ne s’entendent, conformément aux dispositions de l’article 27 (Procédure amiable), sur une signification commune.”
(23)
L’article 5, paragraphe 1, de la CDI Luxembourg-États-Unis définit la notion d’établissement stable comme suit: “Au sens de la présente Convention, l’expression ‘établissement stable’ désigne une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité.”
(24)
L’article 7, paragraphe 1, de la CDI Luxembourg-États-Unis définit la notion de bénéfices des entreprises comme suit: “Les bénéfices d’une entreprise d’un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre État contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. Si l’entreprise exerce son activité d’une telle façon, les bénéfices de l’entreprise sont imposables dans l’autre État mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable.”
(25)
L’article 25 de la CDI Luxembourg-États-Unis intitulé “Élimination des doubles impositions” dispose ce qui suit à son paragraphe 2: “Au Luxembourg, la double imposition est éliminée de la manière suivante: a) lorsqu’un résident du Luxembourg reçoit des revenus ou possède de la fortune qui, conformément aux dispositions de la présente Convention, sont imposables aux États-Unis, le Luxembourg exempte de l’impôt ces revenus ou cette fortune, sous réserve des dispositions des sous-paragraphes b) et c), mais peut, pour calculer le montant de l’impôt sur le reste du revenu ou de la fortune du résident, appliquer les mêmes taux d’impôt que si les revenus ou les éléments de fortune n’avaient pas été exemptés.”

2.3.Les décisions fiscales anticipatives contestées

(26)
La présente enquête porte sur deux décisions fiscales anticipatives émises par l’administration fiscale luxembourgeoise en 2009 en faveur de McD Europe: la décision fiscale anticipative initiale et la décision fiscale anticipative révisée, les deux concernant le statut fiscal de McD Europe au Luxembourg.
(27)
La décision fiscale anticipative initiale a été émise par l’administration fiscale luxembourgeoise le 30 mars 2009 à la suite d’une demande de décision anticipative de McDonald’s datée du 11 février 2009, complétée par d’autres pièces présentées le 10 mars 2009. En réponse à la décision fiscale anticipative initiale, le conseiller fiscal de McD Europe (ci-après le “conseiller fiscal”) a introduit une demande de décision fiscale anticipative révisée auprès de l’administration fiscale luxembourgeoise le 27 juillet 2009. Cette demande a débouché sur la décision fiscale anticipative révisée, qui a été émise par l’administration fiscale luxembourgeoise le 17 septembre 2009.

2.3.1.La décision fiscale anticipative initiale

2.3.1.1. Structure organisationnelle de McDonald’s décrite dans la demande de décision anticipative initiale

(28)
La demande de décision anticipative initiale de McDonald’s du 11 février 2009 décrit la structure du groupe McDonald’s et sa présence au Luxembourg. Elle décrit aussi la restructuration des droits de franchise de McDonald’s Corporation et les deux succursales de McD Europe respectivement aux États-Unis (ci-après la “succursale américaine Franchise Branch”) et en Suisse (ci-après la “succursale suisse Service Branch”). En outre, elle décrit les conséquences fiscales pour le Luxembourg de cette restructuration sur la base de l’application de la CDI Luxembourg-États-Unis.
(29)
La demande de décision anticipative décrit en particulier que pour centraliser le contrôle et la gestion des droits de franchise européens au sein de McD Europe, celle-ci a conclu avec McDonald’s Corporation et MIPCO un “Buy-in Agreement” (accord prévoyant un paiement d’entrée) et un “Qualified COST Sharing Arrangement” (accord de partage des coûts répondant à des critères prédéfinis, ci-après l’“accord QCS”). Selon le Buy-in Agreement, McD Europe s’acquitte d’un droit d’entrée pour accéder à certains droits de franchise développés préexistants ou futurs détenus par McDonald’s Corporation et MIPCO. Par conséquent, McD Europe a acquis la propriété effective d’un certain nombre d’actifs incorporels assortis de droits de franchise (ci-après les “droits de franchise”) (9). Par la suite, McD Europe a alloué les droits de franchise ainsi que les obligations à sa succursale américaine Franchise Branch. Toutes les redevances perçues précédemment par McDonald’s Corporation sont désormais perçues par McD Europe à travers sa succursale américaine Franchise Branch. Enfin, selon la demande de décision anticipative initiale, toutes les étapes nécessaires liées à la restructuration des droits de franchise pour la région européenne de McDonald’s devaient être mises en œuvre pour le 1er mars 2009 au plus tard.
(30)
Selon la demande de décision anticipative initiale, la succursale américaine Franchise Branch de McD Europe a son siège à Oak Brook, Illinois, États-Unis d’Amérique. Selon la demande de décision anticipative initiale, cette succursale assume divers risques économiques liés au développement des droits de franchise et elle supporte les coûts y afférents. En supportant ces coûts, la succursale américaine Franchise Branch participe effectivement, selon la demande de décision anticipative, à l’accord QCS avec McDonald’s Corporation et MIPCO. Les activités connexes de McDonald’s Corporation (ou de ses filiales) qui sont remboursées par la succursale américaine Franchise Branch sont dirigées et exercées par des salariés au sein de McDonald’s Corporation.
(31)
La succursale américaine Franchise Branch mène ses activités aux États-Unis et est contrôlée par un gérant de succursale (10) installé aux États-Unis qui supervise certaines activités associées aux droits de franchise (11) et qui est détaché à temps partiel par McDonald’s Corporation dans le cadre d’un accord de services contre une redevance majorée déterminée dans cet accord de services. Les services de gestion de la succursale américaine Franchise Branch sont des services liés à la gestion de la succursale […] (12) (13).
(32)
Selon la demande de décision anticipative initiale, la succursale suisse Service Branch de McD Europe possède son siège à Genève, en Suisse. Cette succursale cède contre licence les droits de franchise à des franchiseurs de divers pays européens (14) (ci-après les “franchiseurs principaux”) et fournit des services de gestion, de soutien, de développement et d’autres services similaires ou connexes liés aux droits de franchise (15). En contrepartie, la succursale américaine Franchise Branch rembourse à la succursale suisse Service Branch tous ses coûts et lui accorde une commission de service équivalant aux coûts de la succursale suisse Service Branch majorés de […] % (16).
(33)
Les principales personnes employées, détachées ou engagées sous contrat par la succursale suisse Service Branch sont le “Key European Management”. Au moment de l’émission des décisions anticipatives contestées en 2009, […] personnes étaient employées par la succursale suisse Service Branch; en 2014, elles étaient […]. Bien que la succursale suisse Service Branch prenne en charge les coûts liés à ces personnes, notamment les dépenses en matière de salaires/bonus, selon la demande de décision anticipative initiale, ces coûts sont supportés en dernier ressort par la succursale américaine Franchise Branch au moyen d’une réduction des redevances versées à la succursale américaine Franchise Branch par l’intermédiaire de la succursale suisse Service Branch.
(34)
Enfin, selon la demande de décision anticipative initiale, McD Europe, dont le siège principal est au Luxembourg, assurera, lors de ses réunions de gérants, des services généraux et administratifs, l’élaboration de stratégies commerciales et d’autres services de soutien. Une commission de [….] EUR devra être versée annuellement par la succursale américaine Franchise Branch à McD Europe pour ces services (17).
(35)
En 2013, sur une moyenne de [10-20] salariés de McD Europe, […] était en poste au Luxembourg et les autres dans la succursale suisse Service Branch. En 2014, sur une moyenne de [10-20] salariés, […] était en poste au Luxembourg, dont l’European Corporate Counsel de McD Europe. Avant 2012, tous les salariés de McD Europe étaient en poste dans la succursale suisse Service Branch.

2.3.1.2. Paiements entre les succursales et le siège décrits dans la demande de décision anticipative initiale

(36)
La succursale suisse Service Branch perçoit des revenus tirés de redevances auprès des franchiseurs principaux. Les revenus tirés des redevances perçus par la succursale suisse Service Branch sont versés à la succursale américaine Franchise Branch. Les coûts associés aux services fournis par la succursale suisse Service Branch sont répercutés sous la forme d’une réduction des redevances versées par la succursale suisse Service Branch à la succursale américaine Franchise Branch. Les paiements de redevances et les paiements compensatoires sont illustrés dans la figure 1 ci-dessous.

Figure 1

Paiements liés aux droits de franchise entre le siège luxembourgeois, la succursale suisse Service Branch et la succursale américaine Franchise Branch (montants compensatoires selon les appendices de la demande de décision anticipative initiale et montants des redevances basés sur les comptes de la succursale suisse Service Branch pour 2013)

(37)
Les principales informations sur la rentabilité figurant dans les états financiers de McD Europe tels que fournis par le Luxembourg sont présentées dans le tableau 1 ci-dessous:
Tableau 1
Informations financières de McD Europe pour les années 2010-2013
USD 2010 2011 2012 2013
Chiffre d’affaires net
[700 000 000 -900 000 000 ]
[900 000 000 -
1 100 000 000 ]
[900 000 000 -
1 100 000 000 ]
[900 000 000 -
1 100 000 000 ]
Autres charges externes (1)
[500 000 000 -700 000 000 ]
[600 000 000 -800 000 000 ]
[500 000 000 -700 000 000 ]
[500 000 000 -700 000 000 ]
Bénéfice
[40 000 000 -
60 000 000 ]
[160 000 000 -180 000 000 ]
[160 000 000 -180 000 000 ]
[270 000 000 -290 000 000 ]
(38)
Étant donné que la succursale suisse Service Branch et la succursale américaine Franchise Branch font partie de la même entité juridique McD Europe, qui possède des comptes consolidés au Luxembourg, ces deux succursales sont reprises dans les états financiers de McD Europe. […].
Tableau 2
Informations financières de la succursale suisse Service Branch pour les années 2010-2013
CHF 2010 2011 2012 2013
Redevances facturées à la Suisse et à d’autres pays
[…]
[…]
[…]
[…]
Redevances facturées par la succursale américaine Franchise Branch
[…]
[…]
[…]
[…]
Total des revenus déclarés (2)
[…]
[…]
[…]
[…]
Total des dépenses
[…]
[…]
[…]
[…]
Bénéfice selon la décision anticipative (3)
[…]
[…]
[…]
[…]
(39)
Contrairement aux comptes de la succursale suisse Service Branch, les comptes de la succursale américaine Franchise Branch ne donnent pas un aperçu du résultat net agrégé. Ils répertorient plutôt les revenus et les dépenses sur des comptes individuels. Selon ces comptes, les revenus les plus importants pour les années 2012 et 2013 enregistrés par la succursale américaine Franchise Branch étaient les paiements de redevances à partir d’un compte interentreprises en […] pour des montants de […] millions USD et de […] millions USD en 2012 et 2013 respectivement. Les revenus tirés des redevances déclarés sur un compte interentreprises en […] s’élevaient à […] millions USD. Les dépenses les plus importantes enregistrées en 2013 s’élèveraient à […] millions USD et ont été déclarées comme paiement d’entrée dans le cadre de droits de franchise. La raison pour laquelle des paiements au titre de redevances sur des comptes interentreprises de pays européens sont déclarés directement sur des comptes de la succursale américaine Franchise Branch n’apparaît pas clairement, étant donné qu’ils semblent aussi figurer sur les comptes de la succursale suisse Service Branch.

2.3.1.3. Conséquences fiscales pour le Luxembourg décrites dans la demande de décision anticipative initiale

(40)
Selon le conseiller fiscal de McDonald’s, McD Europe devrait être considérée comme un contribuable résident au Luxembourg conformément à l’article 159, paragraphe 1, de la L.I.R. McD Europe est donc intégralement assujettie à l’impôt sur le revenu des collectivités luxembourgeois. Toutefois, en tant que contribuable résident au Luxembourg, McD Europe bénéficie aussi de toutes les dispositions contenues dans les conventions sur les doubles impositions conclues par le Luxembourg.
(41)
En outre, selon le conseiller fiscal, en vertu de l’article 5 de la CDI Luxembourg - États-Unis, les activités de la succursale américaine Franchise Branch seront considérées comme étant exercées aux États-Unis. Par conséquent, les bénéfices générés par la succursale américaine Franchise Branch ne seront imposables qu’aux États-Unis et seront exemptés de l’impôt sur le revenu des collectivités luxembourgeois en vertu des articles 7 et 25 de la CDI Luxembourg-États-Unis.
(42)
De la même manière, selon le conseiller fiscal, les activités exercées par la succursale suisse Service Branch, à savoir la cession de sous-licences pour les droits de franchise aux franchiseurs principaux, seront considérées comme étant exercées en Suisse en vertu de l’article 5 de la convention tendant à éviter les doubles impositions entre le Luxembourg et la Suisse (18). En conséquence, les bénéfices générés par la succursale suisse Service Branch ne sont imposables qu’en Suisse et sont exemptés de l’impôt sur le revenu des collectivités luxembourgeois en vertu des articles 7 et 25 de la CDI Luxembourg - Suisse.

2.3.1.4. Confirmation par l’administration fiscale luxembourgeoise

(43)
La demande de décision anticipative initiale conclut en demandant à l’administration fiscale luxembourgeoise de confirmer qu’elle partage l’interprétation du conseiller fiscal concernant les conséquences fiscales pour le Luxembourg des transactions qui y sont décrites.
(44)
Dans une lettre datée du 30 mars 2009 (la décision fiscale anticipative initiale), l’administration fiscale luxembourgeoise a confirmé que McD Europe doit être considérée comme un contribuable résident au Luxembourg et qu’en tant que tel, elle peut bénéficier des CDI alors en vigueur. De plus, l’administration fiscale luxembourgeoise a confirmé qu’à la lumière des explications avancées dans la demande de décision anticipative initiale, la succursale suisse Service Branch et la succursale américaine Franchise Branch constituent des établissements stables. L’administration fiscale luxembourgeoise accepte dès lors que les bénéfices de McD Europe qui sont imputables à ces deux succursales soient imposables dans leur pays respectif et exemptés de l’impôt au Luxembourg. La décision fiscale anticipative initiale conclut donc ce qui suit: “En vue de bénéficier de ces exonérations au Luxembourg, la société [McD Europe] doit annuellement apporter la preuve que ces revenus et biens ont été déclarés et soumis aux impôts respectivement en Suisse et aux États-Unis” (19).

2.3.2.La décision fiscale anticipative révisée

2.3.2.1. Demande de décision fiscale anticipative révisée

(45)
En réponse à la décision fiscale anticipative initiale, le conseiller fiscal de McD Europe a fourni une analyse détaillée à l’administration fiscale luxembourgeoise pour établir si la succursale américaine Franchise Branch constitue effectivement un établissement stable d’un point de vue fiscal américain, d’une part, et d’un point de vue fiscal luxembourgeois, d’autre part.
(46)
D’une part, le conseiller fiscal de McD Europe explique que sur la base du droit national américain et bien que la succursale américaine Franchise Branch dispose d’une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle le gérant de la succursale exerce certaines activités, la succursale américaine Franchise Branch ne constitue pas un établissement stable à des fins fiscales américaines: “bien que la succursale a) détienne les droits de franchise liés à la région européenne du groupe, b) supporte divers risques économiques liés au développement et à la maintenance des droits de franchise acquis, et c) exerce certaines activités liées aux droits de franchise, l’organisation McDonald’s prise globalement estime que les principales opérations commerciales sont exercées par l’intermédiaire d’autres membres du groupe et elle ne considère pas que les activités de la succursale constituent une activité industrielle ou commerciale aux États-Unis” (20).
(47)
D’autre part, le conseiller fiscal explique qu’en ce qui concerne le point de vue fiscal luxembourgeois, et notamment la CDI Luxembourg - États-Unis, l’article 5, paragraphe 1, de la CDI définit un établissement stable comme “une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité”. Conformément à l’article 3, paragraphe 2, le terme “affaires” dans cette disposition devrait généralement avoir le sens que lui attribue le droit national de l’État contractant qui applique la CDI.
(48)
Le conseiller fiscal de McD Europe explique aussi que si dans le droit national luxembourgeois [voir considérant 49] les activités de la succursale américaine Franchise Branch relève de la définition d’une “affaire” ou d’un “établissement stable”, “le Luxembourg s’attendrait alors à ce que les revenus soient imposés aux États-Unis, car la succursale peut être traitée comme un établissement stable du point de vue fiscal luxembourgeois. Rien n’oblige toutefois l’autre État contractant (les États-Unis) à imposer effectivement ces revenus. L’article 25, paragraphe 2, point a), de la CDI dispose que le Luxembourg exemptera de l’impôt les revenus qui «sont imposables aux États-Unis.” Selon le conseiller fiscal, “rien n’oblige toutefois l’autre État contractant (les États-Unis) à imposer effectivement ces revenus” (21).
(49)
Le conseiller fiscal de McD Europe procède alors à une analyse afin de savoir si, en vertu du droit fiscal luxembourgeois, les activités de la succursale américaine Franchise Branch constituent une “affaire”. Le conseiller fiscal conclut que, sur la base des faits et circonstances de l’espèce, la succursale américaine Franchise Branch exerce, de manière durable, une activité commerciale par l’intermédiaire d’une installation fixe et constitue un établissement stable selon le droit luxembourgeois. Plus particulièrement, selon le conseiller fiscal, en vertu du paragraphe 16 de la loi d’adaptation fiscale, les activités de la succursale américaine Franchise Branch constituent, de manière durable, des activités commerciales qui sont exercées par l’intermédiaire d’une installation fixe. Selon le conseiller fiscal, en conjonction avec l’interprétation de la CDI Luxembourg-États-Unis, du point de vue luxembourgeois [voir les considérants 46 et 47], “il convient d’arriver à la conclusion que [la succursale Franchise Branch américaine] exerce des activités liées à la propriété intellectuelle par l’intermédiaire d’un établissement stable américain en vertu de l’article 5 de la convention États-Unis-Luxembourg” (22).
(50)
L’analyse détaillée du conseiller fiscal conclut en demandant à l’administration fiscale luxembourgeoise de confirmer par lettre qu’elle partage cette conclusion. La phrase de conclusion de l’analyse énonce “la présente lettre remplacerait votre lettre de confirmation du 30 mars 2009. Par conséquent, nous apprécierions énormément que la présente lettre puisse également confirmer notre interprétation des conséquences fiscales pour le Luxembourg telles que décrites dans notre lettre du 11 février 2009” (23).

2.3.2.2. Décision fiscale anticipative révisée émise par l’administration fiscale luxembourgeoise

(51)
Par lettre du 17 septembre 2009 (la décision fiscale anticipative révisée), l’administration fiscale luxembourgeoise a confirmé qu’elle partageait l’interprétation de la CDI Luxembourg-États-Unis faite par le conseiller fiscal dans la demande de décision fiscale anticipée révisée en ce qui concerne le traitement fiscal selon le droit luxembourgeois des bénéfices générés par la succursale américaine Franchise Branch de McD Europe aux États-Unis.

2.4.Non-imposition de la succursale américaine

(52)
À la demande de la Commission, les autorités luxembourgeoises ont fourni les déclarations d’impôts aux États-Unis de la succursale américaine Franchise Branch pour la période 2009-2013. Pour chacune de ces années [contenu des déclarations d’impôts aux États-Unis]. À la question figurant dans les déclarations de revenus: [contenu des déclarations d’impôts aux États-Unis], McDonald’s a répondu [contenu des déclarations d’impôts aux États-Unis] dans chacune de ces déclarations. McDonald’s a également répondu [contenu des déclarations d’impôts aux États-Unis] dans chacune de ces déclarations à la question: [contenu des déclarations d’impôts aux États-Unis]
(53)
En outre, le Luxembourg a présenté les pièces justificatives indiquant que la succursale américaine Franchise Branch avait fait l’objet d’un audit fiscal aux États-Unis par l’IRS entre février 2013 et février 2014 pour les exercices 2009/2010. Après avoir décrit l’activité commerciale de la succursale américaine Franchise Branch, l’IRS renvoie à […].
(54)
[…] La question de savoir si la succursale américaine Franchise Branch constitue une présence fiscale aux États-Unis effectivement reliée à une activité industrielle ou commerciale américaine, c’est-à-dire de savoir si les États-Unis exercent effectivement leur droit d’imposition en vertu de la CDI est donc sans objet; il n’est pas nécessaire de déterminer si le lien fiscal aux États-Unis est assuré (“effectivement reliée à une activité industrielle ou commerciale américaine”) en vertu du droit luxembourgeois. Le Luxembourg connaissait ou aurait dû connaître cette appréciation.
(55)
De plus, dans ses déclarations d’impôts concernant ses revenus aux États-Unis, McDonald’s a déclaré qu’elle ne possédait aucun établissement stable aux fins d’une convention fiscale applicable entre les États-Unis et un pays étranger. La Commission estime que les autorités luxembourgeoises ont donc délibérément accordé la décision anticipative assortie d’une exonération au titre de la CDI Luxembourg-États-Unis, alors qu’elles disposaient de toutes les informations nécessaires pour savoir qu’aucune imposition n’aurait lieu aux États-Unis et alors que la succursale américaine semblait ne pas devoir répondre normalement aux critères prévus par le droit luxembourgeois pour être considérée comme un établissement stable.

3.POSITION DU LUXEMBOURG

(56)
Le Luxembourg déclare que les mesures sont pleinement conformes au droit luxembourgeois et ne constituent pas une aide d’État. Étant donné que les décisions anticipatives contestées ne sont qu’une interprétation des dispositions applicables du droit luxembourgeois, elles ne peuvent donner lieu à une quelconque discrimination des contribuables. Selon le Luxembourg, il existe une différence entre l’exercice d’un pouvoir discrétionnaire lors de l’émission d’une décision anticipative et la simple interprétation d’une disposition légale. Les administrations fiscales doivent pouvoir bénéficier d’un certain degré de flexibilité pour appliquer les dispositions de leur droit fiscal à des contribuables individuels. Si c’est le cas et que les administrations fiscales nationales ne s’écartent pas des dispositions fiscales généralement applicables, il ne peut en aucun cas être question d’aide d’État. Ainsi, la Commission ne peut intervenir que lorsque la décision anticipative s’écarte de la pratique de l’administration fiscale en la matière, des conventions fiscales internationales ou des principes de l’OCDE, ou lorsque l’administration fiscale a commis une erreur manifeste dans son analyse des éléments juridiques, économiques ou factuels de la décision.
(57)
En ce qui concerne le traitement fiscal de la succursale américaine Franchise Branch et de la succursale suisse Service Branch, le Luxembourg affirme que conformément aux CDI qu’il a conclues avec les États-Unis et la Suisse, la présence de McD Europe dans ces deux pays est constitutive d’un établissement stable dans chacun d’eux. Conformément aux dispositions de ces CDI, les bénéfices réalisés au niveau des établissements stables sont exemptés de l’impôt sur le revenu des sociétés au Luxembourg (24). En outre, la décision d’attribuer les droits de franchise à la succursale américaine Franchise Branch était justifiée étant donné que c’est cette dernière qui supporte tous les risques liés à ces droits de franchise [voir le considérant 31]. Cette succursale assure le contrôle de la propriété intellectuelle enregistrée aux États-Unis.
(58)
En outre, le Luxembourg confirme qu’aucune des cinq entreprises du groupe McDonald’s au Luxembourg [voir le considérant 16] ne déclare des revenus bénéficiant de l’article 50 bis de la L.I.R., qui dispose que certains revenus liés à la propriété intellectuelle sont exonérés à hauteur de 80 % (25).
(59)
En réponse aux informations fournies à la Commission par l’alliance de syndicats [voir le considérant 7], le Luxembourg estime que ces informations sont infondées et donc dénuées de pertinence pour le traitement fiscal réservé à McD Europe par l’administration fiscale du pays.
(60)
En ce qui concerne l’allocation des droits de franchise, le Luxembourg affirme que lorsque la propriété légale d’un actif a été transférée, par exemple, à une filiale, les revenus qui en sont tirés doivent être attribués à cette dernière. Toutefois, le transfert de la propriété légale est impossible entre une société-mère et sa succursale. Dans un tel cas et dans le cadre d’une fiction juridique, la société-mère et sa succursale seraient des entités juridiques distinctes et les revenus de la filiale seraient exonérés de l’impôt sur le revenu des collectivités en vertu de la CDI, de la même manière qu’ils le seraient dans le cas d’une filiale (26).

4.APPRÉCIATION DES MESURES CONTESTÉES

4.1.Existence d’une aide

(61)
Selon les dispositions de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE, sont incompatibles avec le marché intérieur, dans la mesure où elles affectent les échanges entre États membres, les aides accordées par les États ou au moyen de ressources d’État, sous quelque forme que ce soit qui faussent ou qui menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions.
(62)
Selon une jurisprudence constante de la Cour de justice de l’Union européenne, la qualification d’“aide” au sens de l’article 107, paragraphe 1, du traité, requiert que toutes les conditions visées à cette disposition soient remplies (27). Ainsi, il est bien établi que, pour qu’une mesure nationale puisse être qualifiée d’aide d’État, premièrement, il doit s’agir d’une intervention de l’État ou au moyen de ressources d’État, deuxièmement, cette intervention doit être susceptible d’affecter les échanges entre États membres, troisièmement, elle doit accorder un avantage sélectif à une entreprise et, quatrièmement, elle doit fausser ou menacer de fausser la concurrence (28). Nonobstant la compétence des États membres concernant leurs systèmes d’imposition, les mesures fiscales ne sont pas exclues du champ d’application de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE (29).
(63)
En ce qui concerne la première condition pour établir l’existence d’une aide d’État, la décision anticipative révisée a été émise par l’administration fiscale luxembourgeoise (Administration des contributions directes), qui est un organe de l’État luxembourgeois. Le fait que la CDI Luxembourg - États-Unis constitue une convention bilatérale est donc dénué de pertinence, étant donné qu’en l’espèce, la mesure d’aide, à savoir la décision anticipative, résulte d’un acte unilatéral de l’administration fiscale luxembourgeoise (30). Cette décision anticipative est utilisée par McD Europe pour déterminer l’impôt des collectivités annuel qu’elle doit verser au Luxembourg. Elle confirme que les revenus des établissements stables de McD Europe aux États-Unis et en Suisse (à savoir la succursale américaine Franchise Branch et la succursale suisse Service Branch) sont soumis à l’impôt dans ces deux pays, et sont donc exonérés d’impôt sur le revenu des collectivités au Luxembourg. En d’autres termes, la décision anticipative réduit le montant de l’impôt des collectivités à verser par McD Europe au Luxembourg et donne donc lieu à une perte de ressources d’État. En effet, tout revenu de McD Europe déclaré comme étant exonéré d’impôt au Luxembourg entraîne une perte de recettes fiscales dont, sans cela, le Luxembourg aurait bénéficié (31).
(64)
En ce qui concerne les troisième et quatrième conditions permettant d’établir l’existence d’une aide, McD Europe fait partie de McDonald’s Corporation, une entreprise active à l’échelle mondiale qui est présente dans plusieurs États membres de l’Union. Toute aide en sa faveur fausse ou menace de fausser la concurrence et est susceptible d’affecter les échanges à l’intérieur de l’Union.
(65)
En ce qui concerne la deuxième condition permettant d’établir l’existence d’une aide, dans la mesure où il peut être démontré que la décision anticipative entraîne une diminution injustifiée du montant de l’impôt dû par McD Europe au Luxembourg par rapport à des opérateurs économiques se trouvant dans une situation factuelle et juridique comparable, il sera considéré que cette décision confère un avantage sélectif à McD Europe et à McDonald’s Corporation.

4.2.Existence d’un avantage sélectif

(66)
Selon une jurisprudence constante, l’article 107, paragraphe 1, du traité “impose de déterminer si, dans le cadre d’un régime juridique donné, une mesure nationale est de nature à favoriser ‘certaines entreprises ou certaines productions’ par rapport à d’autres, lesquelles se trouveraient, au regard de l’objectif poursuivi par ledit régime, dans une situation factuelle et juridique comparable. Dans l’affirmative, la mesure concernée remplit la condition de sélectivité.” (32)
(67)
Dans les affaires fiscales, la Cour de justice a établi un test en trois étapes pour déterminer si une mesure fiscale donnée est sélective (33). Premièrement, il convient de déterminer le régime fiscal commun ou ordinaire applicable dans l’État membre: le “système de référence”. Deuxièmement, il convient d’évaluer si la mesure fiscale en cause déroge à ce système, de manière telle que la mesure fasse une différence entre des opérateurs économiques qui se trouvent, au regard des objectifs intrinsèques du système, dans une situation de fait et de droit comparable. Si la mesure déroge au système de référence, il est alors établi, à la troisième étape, si elle est justifiée par la nature ou l’économie générale dudit système. Une mesure qui déroge à l’application du système de référence peut se justifier si l’État membre en cause peut démontrer que cette mesure résulte directement des principes fondateurs ou directeurs de ce système fiscal (34). Dans l’affirmative, la mesure fiscale n’est pas sélective. En ce qui concerne cette troisième étape, la charge de la preuve incombe à l’État membre.

4.2.1.Détermination du système de référence

(68)
En règle générale, aux fins de l’analyse du caractère sélectif d’une mesure d’aide, un système de référence se compose d’un ensemble cohérent de règles qui s’appliquent, sur la base de critères objectifs, à toutes les entreprises relevant de son champ d’application tel qu’il est défini par son objectif.
(69)
En l’espèce, la Commission estime que le système de référence est le système général luxembourgeois d’imposition des collectivités, dont l’objectif est l’imposition des bénéfices de toutes les sociétés soumises à l’impôt au Luxembourg (35). Le système luxembourgeois d’imposition des collectivités s’applique aux sociétés indigènes et aux sociétés étrangères résidentes au Luxembourg.
(70)
En particulier, selon l’article 159 de la L.I.R., les sociétés de capitaux qui ont leur siège statutaire ou leur administration centrale au Luxembourg sont passibles de l’impôt sur le revenu des collectivités (36). Les sociétés indigènes et les sociétés étrangères résidentes au Luxembourg sont donc soumises à l’impôt des collectivités sur leurs bénéfices mondiaux (37), sauf si une convention fiscale s’applique.
(71)
L’impôt luxembourgeois sur le revenu des collectivités est dû sur les bénéfices réalisés, diminués des dépenses et des pertes fiscalement déductibles, qui peuvent être reportées indéfiniment. Le calcul des bénéfices imposables aux fins de l’impôt sur les sociétés luxembourgeois se fonde, en principe, sur la comptabilité commerciale du contribuable, sous réserve des ajustements imposés par la législation fiscale luxembourgeoise, lesquels sont principalement liés à l’exonération des dividendes/plus-values, à la réintégration de dépenses non déductibles (38), aux corrections apportées au résultat fiscal du fait de transactions qui ne sont pas effectuées dans des conditions de pleine concurrence, et à l’application de règles d’amortissement différentes sur le plan comptable et sur le plan fiscal.
(72)
La Commission est dès lors d’avis qu’en ce qui concerne la décision anticipative révisée, le système luxembourgeois d’impôt sur le revenu des collectivités constitue le système de référence sur la base duquel il convient d’examiner si la décision anticipative en cause confère un avantage sélectif au regard de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE. À cet égard, il convient également de considérer que le système luxembourgeois d’impôt sur le revenu des collectivités englobe les conventions en matière de double imposition auxquelles est partie le Luxembourg.

4.2.2.Avantage sélectif résultant d’une dérogation au droit fiscal luxembourgeois et à la CDI Luxembourg - États-Unis dans la décision anticipative révisée

(73)
Une fois établi que le système luxembourgeois d’impôt sur le revenu des collectivités constitue le système de référence, il convient de déterminer si la décision anticipative révisée donne lieu à une dérogation à ce système conduisant à une inégalité de traitement de McD Europe par rapport à des opérateurs économiques se trouvant dans une situation factuelle et juridique similaire.
(74)
En ce qui concerne cette deuxième étape de l’analyse de sélectivité, la question de savoir si une mesure fiscale constitue une dérogation au système de référence coïncidera généralement avec la constatation d’un avantage conféré au bénéficiaire par l’intermédiaire de cette mesure. En effet, lorsqu’une mesure fiscale entraîne une réduction injustifiée du montant de l’impôt dû par un bénéficiaire qui, en l’absence de cette mesure, devrait acquitter un impôt plus élevé au titre du système de référence, cette réduction est constitutive à la fois de l’avantage accordé par la mesure fiscale et de la dérogation au système de référence.
(75)
Selon la Cour de justice de l’Union européenne, dans le cas d’une mesure d’aide individuelle, par opposition à un régime d’aides, “l’identification de l’avantage économique permet, en principe, de présumer de sa sélectivité.” (39).
(76)
McD Europe est résidente fiscale au Luxembourg. En conséquence, conformément à l’article 159 de la L.I.R., McD Europe est assujettie à l’impôt luxembourgeois sur le revenu des collectivités pour ce qui concerne ses bénéfices mondiaux, notamment ceux imputés à sa succursale suisse Service Branch et à sa succursale américaine US Franchise, sauf si une convention en matière de double imposition s’applique et exempte ces bénéfices de l’impôt luxembourgeois sur le revenu des collectivités.
(77)
Dans la demande de décision anticipative initiale, le conseiller fiscal de McDonald’s a déclaré que la succursale américaine Franchise Branch de McD Europe constituait un établissement stable et que les droits de franchise de cette succursale étaient considérés comme exploités aux États-Unis conformément à l’article 5 de la CDI Luxembourg - États-Unis. Selon le conseiller fiscal, les bénéfices générés par la succursale américaine Franchise Branch de McD Europe ne sont imposables qu’aux États-Unis et sont donc exemptés de l’impôt luxembourgeois sur le revenu des collectivités en vertu des articles 7 et 25 de la CDI Luxembourg - États-Unis. En conséquence, dans la décision anticipative initiale, l’administration fiscale luxembourgeoise a confirmé que McD Europe devait être considérée comme une résidente fiscale au Luxembourg bénéficiant de la CDI Luxembourg - États-Unis actuellement en vigueur, que sa succursale américaine Franchise Branch constituait un établissement stable dont les bénéfices sont soumis à l’impôt aux États-Unis et, à la condition que McD Europe apporte annuellement “la preuve que ces revenus et biens ont été déclarés et soumis à l’impôt […] aux États-Unis”, que ces bénéfices sont exemptés de l’impôt sur le revenu des collectivités au Luxembourg en vertu de la CDI.
(78)
Dans la demande de décision anticipative révisée, le conseiller fiscal de McDonald’s a précisé que la succursale américaine Franchise Branch ne constituait pas un établissement stable aux fins de l’imposition aux États-Unis (40), mais était un établissement stable uniquement au regard du droit fiscal luxembourgeois (41). Selon le conseiller fiscal, étant donné qu’en vertu du droit fiscal luxembourgeois, les activités de la succursale américaine Franchise Branch sont couvertes par la définition de l’établissement stable, le “Luxembourg s’attendrait à ce que les revenus soient imposables aux États-Unis puisqu’elle peut être considérée comme un établissement stable au regard du droit fiscal luxembourgeois. Rien n’oblige toutefois l’autre État contractant (les États-Unis) à imposer effectivement ces revenus.” Le conseiller fiscal affirme par ailleurs que comme l’article 25, paragraphe 2, point a), de la CDI Luxembourg - États-Unis exempte de l’impôt sur le revenu des collectivités les revenus “qui sont imposables aux États-Unis”, “rien n’indique qu’une imposition effective est requise” (42). Dans la décision anticipative révisée, l’administration fiscale luxembourgeoise a confirmé l’interprétation de ces dispositions juridiques.
(79)
À ce stade la Commission estime que l’interprétation que fait le conseiller fiscal de la CDI Luxembourg - États-Unis dans la demande de décision anticipative révisée, interprétation confirmée par l’administration fiscale luxembourgeoise dans la décision anticipative révisée, contredit à la fois les dispositions de la CDI Luxembourg - États-Unis et celles du droit luxembourgeois qui transpose cette CDI dans le droit national et qui, selon son principe directeur, requiert une imposition des bénéfices au niveau mondial. La Commission estime, elle, que la décision fiscale anticipative initiale constitue une interprétation appropriée de ces dispositions.
(80)
Selon le point 22 de la communication de la Commission sur la fiscalité directe des entreprises (43), toute décision administrative qui s’écarte des règles fiscales généralement applicables pour favoriser des entreprises individuelles donne lieu à une présomption d’aide d’État et doit être analysée en détail. En particulier, toute décision anticipative contraire aux dispositions fiscales applicables résultant, pour son destinataire, en un impôt exigible inférieur à ce qui aurait été le cas si les règles générales d’imposition avaient été appliquées de manière appropriée, donne lieu à un avantage sélectif en faveur de cette entreprise. En conséquence, la mauvaise application, par l’administration fiscale luxembourgeoise, dans la décision anticipative révisée, de la CDI Luxembourg - États-Unis et des dispositions qui la transposent entraîne, si elle se confirme, l’octroi d’un avantage sélectif à McD Europe du fait d’une dérogation aux dispositions juridiques applicables du système général luxembourgeois d’impôt sur le revenu des collectivités, dans la mesure où elle résulte en une réduction de l’impôt exigible de cette entreprise au Luxembourg par rapport à des opérateurs économiques se trouvant dans une situation factuelle ou juridique comparable et dont les profits sont passibles de l’impôt luxembourgeois sur le revenu des collectivités en vertu de l’article 159 de la L.I.R. ou exonérés dudit impôt en vertu de l’application correcte d’une convention en matière de double imposition.
(81)
En l’espèce, alors qu’aux fins de l’imposition aux États-Unis, McD Europe est considérée comme une “entité méconnue”, et donc pas comme une résidente fiscale aux États-Unis (44), aux fins de l’imposition au Luxembourg, elle est considérée, en sa qualité de société à responsabilité limitée, comme une résidente fiscale au Luxembourg. Dès lors, conformément à l’article 159 de la L.I.R., ses revenus mondiaux sont imposables au Luxembourg.
(82)
Si une entreprise résidente fiscale est imposable pour ses revenus mondiaux, mais exerce des activités commerciales à l’étranger, le Luxembourg peut soit appliquer unilatéralement une déduction du montant de l’impôt dû à l’étranger soit, lorsqu’une convention fiscale existe, appliquer les dispositions pertinentes de ladite convention. En tant que résidente fiscale luxembourgeoise, McD Europe bénéficie de toutes les conventions sur les doubles impositions conclues par le Luxembourg, notamment la CDI Luxembourg - États-Unis (45). L’article 1 de la CDI Luxembourg - États-Unis dispose que “[l]a présente Convention ne s’applique qu’aux personnes qui sont des résidents d’un État contractant ou des deux États contractants, à moins qu’elle n’en dispose autrement”. En conséquence, McD Europe est couverte par la CDI Luxembourg - États-Unis.
(83)
Dans les demandes de décisions anticipatives, le conseiller fiscal de McDonald’s se fonde en particulier sur l’article 25, paragraphe 2, de la CDI Luxembourg - États-Unis pour exempter de l’impôt luxembourgeois sur le revenu des collectivités les bénéfices imputés à la succursale américaine Franchise Branch. Cet article dispose que: “Au Luxembourg, la double imposition est éliminée de la manière suivante: a) lorsqu’un résident du Luxembourg reçoit des revenus ou possède de la fortune qui, conformément aux dispositions de la présente Convention, sont imposables aux États-Unis, le Luxembourg exempte de l’impôt ces revenus ou cette fortune […].” Aussi, en l’espèce, l’élimination de la double imposition des revenus générés par McD Europe ne se fait pas au moyen d’une déduction du montant de l’impôt dû à l’étranger, mais par une exonération, en vertu de la CDI Luxembourg - États-Unis, des revenus de McD Europe “imposables aux États-Unis.”
(84)
Pour justifier cette exonération, le conseiller fiscal de McDonald’s interprète l’article 25, paragraphe 2, de la CDI Luxembourg - États-Unis dans sa demande de décision anticipée révisée en disant que comme la succursale américaine Franchise Branch constitue un établissement stable au retard du droit fiscal luxembourgeois, les bénéfices qui lui sont imputés doivent être exemptés de l’impôt luxembourgeois sur le revenu des collectivités, qu’elle constitue ou non un établissement stable au regard du droit fiscal américain. Selon le conseiller fiscal, il est suffisant que le Luxembourg puisse “s’attendre à ce que les revenus soient imposables aux États-Unis” en raison de l’existence d’un établissement stable, sans aucune exigence d’imposition effective. En d’autres termes, le conseiller fiscal considère que seule la définition de l’établissement stable au sens du droit interne luxembourgeois est pertinente pour l’application de cette disposition, peu importe que la succursale constitue ou non également un établissement stable au regard du droit américain. En conséquence, le conseiller fiscal considère que le fait que le droit fiscal américain ne considère pas la succursale américaine Franchise Branch comme un établissement stable ne doit pas empêcher l’application de l’exemption des revenus étrangers de l’entreprise de l’impôt luxembourgeois sur le revenu des collectivités au titre de la CDI Luxembourg - États-Unis.
(85)
Conséquence de la confirmation, par l’administration fiscale luxembourgeoise, de cette interprétation dans la décision anticipative révisée, les revenus imputés par McD Europe à sa succursale américaine Franchise Branch ne sont imposés ni aux États-Unis, ni au Luxembourg. Ils ne sont pas imposés aux États-Unis parce que la succursale américaine Franchise Branch ne constitue pas un établissement stable au regard du droit fiscal américain, ni au Luxembourg puisque son administration fiscale a accepté d’exempter d’impôt les revenus étrangers imputés à une succursale américaine pour la seule raison qu’elle remplit les conditions pour être considérée comme un établissement stable au regard du droit fiscal interne luxembourgeois (46).
(86)
Toutefois, cette interprétation de la CDI Luxembourg - États-Unis ne semble respecter ni la formulation de ses dispositions, ni leur objectif. L’article 25 de la CDI Luxembourg - États-Unis dispose que lorsqu’un résident du Luxembourg reçoit des revenus étrangers qui, “conformément aux dispositions de la présente Convention, sont imposables aux États-Unis”, le Luxembourg exempte de l’impôt ces revenus. Pour déterminer si les revenus sont imposables aux États-Unis “conformément aux dispositions de la présente Convention”, il convient de mentionner l’article 7 de la CDI Luxembourg - États-Unis, qui porte sur les bénéfices des entreprises.
(87)
L’article 7 dispose que “[l]es bénéfices d’une entreprise d’un État contractant [(l’État de la résidence)] ne sont imposables que dans cet État [(à savoir le Luxembourg)], à moins que l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre État contractant [(à savoir les États-Unis, l’État de la source)] par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. Si l’entreprise exerce son activité d’une telle façon, les bénéfices de l’entreprise sont imposables dans l’autre État mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable.” Ainsi, les États-Unis (l’État de la source) ne peuvent imposer les revenus d’un établissement stable que dans la mesure où on peut lui imputer les bénéfices de l’entreprise; dans le cas contraire, ses bénéfices ne seront imposables qu’au Luxembourg. En conséquence, en l’absence d’établissement stable aux États-Unis, ces derniers ne peuvent pas imposer ces revenus au titre de la CDI.
(88)
La Commission n’estime pas que l’exigence de l’imposabilité prévue à l’article 25, paragraphe 2, de la CDI Luxembourg - États-Unis doit être considérée comme une exigence d’imposition effective. Les conventions en matière de double imposition visant à éviter les doubles impositions, elles n’obligent pas les États contractants à prélever effectivement des impôts. L’élément clé est plutôt de savoir si l’État de la source (les États-Unis) peut imposer les revenus en cause en vertu de la convention fiscale en raison de l’existence d’un établissement stable assujetti à l’impôt américain, et pas de savoir que les États-Unis imposent réellement ces revenus conformément à leur droit interne.
(89)
En ce qui concerne McD Europe, les bénéfices imputés à la succursale américaine Franchise Branch ne peuvent pas être imposés aux États-Unis. La succursale américaine Franchise Branch ne constituant pas un établissement stable aux fins de l’imposition aux États-Unis, ces derniers ne peuvent pas imposer les revenus imputés à cette succursale. En d’autres termes, il n’est pas possible que ces bénéfices soient “imposables” aux États-Unis au sens de l’article 25, paragraphe 2, de la CDI. Étant donné qu’il n’est pas possible d’imposer les revenus de McD Europe aux États-Unis, comme expliqué dans la demande de décision anticipative révisée, l’administration fiscale luxembourgeoise, pleinement consciente de l’impossibilité de cette imposition, n’aurait pas dû accepter l’interprétation du conseiller fiscal, qui entraîne l’exemption des revenus imputés à la succursale américaine Franchise Branch de l’impôt luxembourgeois sur le revenu des collectivités.
(90)
L’interprétation que fait la Commission de l’article 25 de la CDI Luxembourg - États-Unis est conforme aux commentaires relatifs au modèle de convention fiscale rédigés par l’OCDE (ci-après le “MCF”) en ce qui concerne les litiges portant sur la qualification des revenus, en particulier leur point 32.6, contenant des commentaires sur l’article 23 A du MCF (47). L’article 23 A du MCF correspond à l’article 25 de la CDI Luxembourg - États-Unis et dispose que: “Lorsqu’un résident d’un État contractant reçoit des revenus ou possède de la fortune qui, conformément aux dispositions de la présente Convention, sont imposables dans l’autre État contractant, le premier État exempte de l’impôt ces revenus ou cette fortune, sous réserve des dispositions des paragraphes 2 et 3.” Le point 32.6 des commentaires de l’OCDE explique que: “Les mots ‘conformément aux dispositions de la présente Convention, sont imposables’ doivent aussi être interprétés en relation avec des cas possibles de double exemption qui peuvent résulter de l’application de l’article 23. Lorsque l’État de la source considère que les dispositions de la Convention lui interdisent de soumettre à l’impôt un élément de revenu ou de fortune qu’il aurait normalement eu le droit d’imposer, l’État de la résidence doit, pour l’application du paragraphe 1 de l’article 23 A, considérer que cet élément de revenu n’est pas imposable par l’État de la source conformément aux dispositions de la Convention même s’il aurait lui-même appliqué la Convention de manière différente de sorte qu’il aurait eu le droit d’imposer ce revenu, s’il avait été l’État de la source. L’État de la résidence n’est donc pas tenu par le paragraphe 1 d’exempter l’élément de revenu, résultat qui est conforme à la fonction de base de l’article 23 qui est d’éliminer la double imposition” (48).
(91)
En conséquence, pour éviter d’accorder un avantage sélectif à McD Europe, l’administration fiscale luxembourgeoise n’aurait dû accepter d’exempter d’impôt sur le revenu des collectivités les revenus que dans la mesure où ceux-ci pouvaient être imposés aux États-Unis conformément à l’article 7 de la CDI Luxembourg - États-Unis. C’est également la conclusion à laquelle était arrivée l’administration fiscale dans la décision anticipative initiale, dans laquelle elle enjoignait à McD Europe de démontrer que “ces bénéfices ont été déclarés et soumis aux impôts […] aux États-Unis” si elle souhaitait bénéficier de l’exemption d’impôt résultant de l’article 25, paragraphe 2, de la CDI Luxembourg - États-Unis. Le fait que l’administration fiscale luxembourgeoise ait eu pleinement connaissance, au moment où elle a émis la décision anticipative révisée, que la succursale américaine Franchise Branch ne constituait pas un établissement stable aux fins d’une imposition aux États-Unis, étant donné que cela était expliqué en détail par le conseiller fiscal de McDonald’s dans la demande de décision anticipative révisée, signifie qu’elle savait aussi pertinemment que ses revenus professionnels ne pouvaient pas être imposés aux États-Unis conformément à la CDI Luxembourg - États-Unis. En conséquence, la confirmation de l’administration fiscale luxembourgeoise que les revenus pouvaient être exemptés de l’impôt luxembourgeois sur le revenu des collectivités en vertu de l’article 25 de la CDI Luxembourg - États-Unis repose sur une mauvaise application de cette disposition.
(92)
Pour conclure, la Commission estime, à ce stade, que l’administration fiscale luxembourgeoise, en confirmant dans la décision anticipative révisée une interprétation erronée de la CDI Luxembourg - États-Unis et du droit interne luxembourgeois qui la transpose, sachant que la succursale américaine Franchise Branch n’était pas imposée aux États-Unis, confère un avantage sélectif à McD Europe au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE, par rapport aux entreprises résidentes fiscales au Luxembourg se trouvant dans une situation juridique et factuelle similaire qui sont imposables sur tous leurs bénéfices comptables, étant donné que cette erreur d’interprétation entraîne la non-imposition d’une part non négligeable des bénéfices comptables de McD Europe.

4.2.3.Justification par la nature ou l’économie générale du système fiscal

(93)
Le Luxembourg n’a fourni aucun motif susceptible de justifier le traitement sélectif de McD Europe résultant de la décision anticipative révisée. La Commission rappelle qu’il incombe à l’État membre de fournir une telle justification.
(94)
En tout état de cause, la Commission n’a pas pu trouver le moindre motif susceptible de justifier le traitement préférentiel qui pourrait être considéré comme découlant directement des principes intrinsèques, fondateurs ou directeurs du système de référence ou comme résultant des mécanismes inhérents au système nécessaires à son fonctionnement et à son efficacité (49).

4.2.4.Conclusion sur l’existence d’une aide

(95)
Pour toutes les raisons exposées ci-dessus, la Commission estime, à ce stade, que la décision anticipative émise par l’administration fiscale luxembourgeoise le 17 septembre 2009 en faveur de McD Europe constitue une aide d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE.

4.3.Compatibilité avec le marché intérieur

(96)
Étant donné que la mesure en cause semble constituer une aide d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE, il convient de déterminer si elle peut être considérée comme compatible avec le marché intérieur.
(97)
Au stade actuel, la Commission ne dispose d’aucun élément indiquant que le traitement réservé à McD Europe à la suite de la décision anticipative pourrait être considéré comme compatible avec le marché intérieur. Les autorités luxembourgeoises n’ont avancé aucun argument tendant à prouver qu’une des dérogations prévues à l’article 107, paragraphes 2 et 3, du TFUE s’appliquerait dans le cas présent.
(98)
La Commission estime que la décision anticipative révisée semble avoir pour effet de réduire des charges que l’entité concernée devrait normalement supporter dans le cadre de ses activités courantes, et qu’elle doit par conséquent être considérée comme une aide au fonctionnement. Selon la pratique constante de la Commission, cette aide ne saurait être considérée comme compatible avec le marché intérieur, du fait qu’elle ne favorise pas le développement de certaines activités ou de certaines régions et du fait que les incitations en cause ne sont pas limitées dans le temps, ne se réduisent pas progressivement et ne sont pas proportionnées à ce qui est nécessaire pour remédier à un désavantage économique spécifique dans les régions en question.

5.DÉCISION

À la lumière de ce qui précède, la Commission estime, à titre préliminaire, que la décision anticipative émise par l’administration fiscale luxembourgeoise le 17 septembre 2009 en faveur de McD Europe Franchising S.à.r.l. accorde une aide d’État à cette dernière et à McDonald’s Corporation dans son ensemble au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE. La Commission doute également de la compatibilité de cette aide d’État avec le marché intérieur. Elle a donc décidé d’engager la procédure prévue à l’article 108, paragraphe 2, du TFUE à l’égard de la décision anticipative en question.
La Commission demande au Luxembourg de soumettre ses observations sur cette décision et de fournir, dans le mois suivant la réception de la présente lettre, toutes les informations qui pourraient aider à apprécier les décisions anticipatives contestées. Elle souhaite notamment recevoir les informations suivantes:
veuillez fournir les comptes financiers de McD Europe Franchising S.à.r.l. pour les années 2009, 2010 et 2014;
veuillez fournir une ventilation des coûts inscrits dans les comptes financiers de McD Europe sous la rubrique “Autres charges externes” pour les années 2009 à 2014;
veuillez fournir une ventilation des revenus des comptes financiers de McD Europe Franchising S.à.r.l. par type et par contrepartie pour les années 2009 à 2014;
veuillez fournir les comptes de la succursale suisse Service Branch pour l’année 2014;
veuillez expliquer tous les postes de la comptabilité de la succursale américaine Franchise Branch telle que fournie par McDonald’s à l’administration fiscale luxembourgeoise et par les autorités luxembourgeoises à la Commission européenne dans votre lettre du 4 août 2014. Veuillez fournir un compte des pertes et profits et un bilan de la succursale américaine Franchise Branch dans un format similaire à celui des comptes de la succursale suisse Service Branch, ainsi que les comptes clos de McD Europe Franchising S.à.r.l.
La Commission invite en outre le Luxembourg à transmettre immédiatement une copie de la présente lettre aux bénéficiaires potentiels de l’aide identifiés dans celle-ci.
La Commission rappelle au Luxembourg l’effet suspensif de l’article 108, paragraphe 3, du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne et attire votre attention sur l’article 16 du règlement (UE) 2015/1589 du Conseil (50), qui prévoit que toute aide illégale pourra faire l’objet d’une récupération auprès de son bénéficiaire.
La Commission avise le Luxembourg qu’elle informera les parties intéressées par la publication de la présente lettre et d’un résumé de celle-ci au Journal officiel de l’Union européenne. Elle informera également les parties intéressées des pays de l’AELE signataires de l’accord EEE par la publication d’une communication dans le supplément EEE du Journal officiel de l’Union européenne, ainsi que l’Autorité de surveillance AELE en leur envoyant une copie de la présente. Toutes les parties intéressées susmentionnées seront invitées à présenter leurs observations dans un délai d’un mois à compter de la date de publication.»
‘The Commission wishes to inform Luxembourg that, having examined the information supplied by your authorities on the measure referred to above, it has decided to initiate the procedure laid down in Article 108(2) of the Treaty on the Functioning of the European Union (“TFEU”).

1.PROCEDURE

(1)
On 19 June 2013, the Commission sent a letter to Luxembourg requesting information about its tax ruling practice.
(2)
By letter of 24 June 2014, the Commission sent an additional request for information to Luxembourg regarding the McDonald’s group.
(3)
In particular, the Commission requested Luxembourg to confirm that McDonald’s was paying taxes in Luxembourg, to provide a complete description of McDonald’s corporate structure in Luxembourg, and to explain to what extent the activities of McDonald’s benefited from a favourable tax regime on its intellectual property right. The Commission also requested Luxembourg to provide for each activity of the McDonald’s group in Luxembourg the amount of tax due for the years 2011, 2012 and 2013, and an explanation on how those amounts were determined. The Commission also requested the balance sheets, the profit and annual accounts of all legal entities of the McDonald’s group for the years 2011, 2012 and 2013, and copies of tax clearances. As regards revenues derived from McDonald’s intellectual property right, the Commission requested Luxembourg to distinguish those revenues according to whether they derive from a trademark, a patent, a design, a domain or any other type of intellectual property.
(4)
In its letter of 24 June 2014, the Commission also requested Luxembourg to provide (i) all the tax rulings issued by its tax administration in favour of the McDonald’s group (including those issued in favour of any legal entity that is part of that group) which were still in force at the date of the Commission’s request for information; (ii) all tax rulings issued by its tax administration in favour of the McDonald’s group (including those issued in favour of any legal entity that is part of that group) since 2004 and until the date of the Commission’s request for information; and (iii) any element relevant to understanding that(/those) tax ruling(s) and, in particular, any transfer pricing report, if any such reports were provided by McDonald’s to the Luxembourg tax administration.
(5)
On 4 August 2014, the Luxembourg authorities transmitted their reply to the Commission’s request for information of 24 June 2014. In particular, the Luxembourg authorities provided two rulings addressed to McD Europe Franchising, S.à.r.l. (hereinafter “McD Europe”) dated 30 March 2009 (hereinafter: the “initial tax ruling”) and 17 September 2009 (hereinafter: the “revised tax ruling”) respectively, which are the subject-matter of the present Decision (hereinafter collectively referred to as “the contested tax rulings”). In addition, the Luxembourg authorities provided a number of other tax rulings granted by its administration to the companies of the McDonald’s group (51).
(6)
In their reply of 4 August 2014, the Luxembourg authorities also described the tax ruling practice in Luxembourg and explained why they consider that the rulings granted to the McDonald’s group do not grant State aid within the meaning of Article 107(1) TFEU.
(7)
By letter of 23 March 2015, the Commission requested Luxembourg to comment on information received from a coalition of trade unions concerning State aid allegedly received by McDonald’s from Luxembourg. This information was annexed to the letter of 23 March 2015. In addition, the Commission requested Luxembourg to specify for the years 2009 to 2014 the number of employees employed by McD Europe and their respective functions. The Commission also requested Luxembourg to specify for the years 2009 to 2014 the number of persons employed by McD Europe’s Swiss and US branches and their respective functions.
(8)
By the same letter, the Commission also requested Luxembourg to explain (and provide, if available, supporting documentation relating to) the decision of the Luxembourg tax administration to accept McDonald’s decision to allocate its franchise rights to McD Europe’s Swiss branch instead of to its head office located in Luxembourg.
(9)
On 23 April 2015, the Luxembourg authorities transmitted their reply to the Commission’s request for information of 23 March 2015.
(10)
By letter of 18 May 2015, the Commission asked Luxembourg to provide it with the documents submitted by McD Europe since the date of the initial tax ruling based on the requirement in that ruling to prove that the profits of McD Europe’s US and Swiss branches have been declared and subject to tax in the United States and Switzerland respectively. The Commission also asked Luxembourg to provide it for the years 2009 and following with McD Europe’s financial accounts (to the extent they have not been previously provided) and the financial accounts of McD Europe’s US and Swiss branches, given that Luxembourg had previously indicated that both branches hold separate accounts.
(11)
By letter of 9 June 2015, Luxembourg responded to those requests and submitted the tax declarations and financial accounts of McD Europe’s US and Swiss branches respectively. McD Europe’s US tax declarations claim that McD Europe has no permanent establishment in the United States. Luxembourg also indicated (and provided the relevant documents) that McD Europe’s US branch had been subject to a tax audit in the United States by the Internal Revenue Service (hereinafter: the “IRS”) […] (**).

2.DESCRIPTION

2.1.The beneficiary of the contested tax rulings

(12)
McDonald’s is composed of the McDonald’s Corporation, a company listed on the New York Stock Exchange, and all the companies directly and indirectly controlled by that corporation.
(13)
McDonald’s is active in the food service industry through the franchising and operation of McDonald’s restaurants. In 2014 McDonald’s recorded total revenues of USD 27 billion, of which USD 18 billion was from company operated sales and USD 9 billion from franchised revenues. McDonald’s operated 36 258 restaurants in 119 countries, of which 29 544 were operated by franchisees (52). At the time of the contested tax rulings, McDonald’s total revenues amounted to USD 26,216 billion and the company operated 32 478 restaurants (53).
(14)
From 2005 to 2015, McDonald’s business was structured in geographical segments (54). Of the total revenues generated by the McDonald’s Corporation in 2014, USD 11 billion was generated in Europe, USD 8,6 billion in the United States, and the remaining USD 7,7 billion in other countries and through the corporate segment.
(15)
Outside of the United States, McDonald’s Corporation and its US affiliate, McDonald’s International Property Company (hereinafter “MIPCO”) license the right to develop and operate McDonald’s restaurants on a market-by-market basis to entities which in most major markets are direct or indirect subsidiaries of McDonald’s Corporation.
(16)
According to the information provided by Luxembourg, as of December 2013 the McDonald’s corporation controls five companies in Luxembourg: (i) McD Europe; (ii) McD Europe Holdings S.à.r.l.; (iii) Luxembourg McD Investments S.à.r.l.; (iv) Lux MC Holdings S.à.r.l.; and (v) McD Luxembourg Holdings S.à.r.l.
(17)
[Description of the participations of the Luxembourg companies in other European and US companies of the group] (55)

2.2.The applicable legal provisions

(18)
Article 159(1) of the Luxembourg Income Tax Law (Loi concernant l’impôt sur le revenu, hereinafter “L.I.R.”) provides: “L’impôt sur le revenu des collectivités porte sur l’ensemble des revenus du contribuable.
(19)
Article 16 of the Luxembourg Tax Adaptation Law (Steueranpassungsgesetz) defines the concept of “permanent establishment” under Luxembourg tax law and refers in this respect to every fixed piece of equipment or place which serves for the operation of an established “enterprise” or “business” (56).
(20)
On 3 April 1996, Luxembourg and the United States concluded a double tax treaty (hereinafter the “Luxembourg-US DTT”) (57). Double tax treaties are bilateral treaties between contracting states to relieve cross-border double taxation of income or gains. Cross-border double taxation occurs when two countries subject to tax the same item of income or property in the hands of the same taxpayer for the same period. The provisions of double tax treaties are often and generally inspired by the Model Tax Convention (hereinafter “MTC”) drafted by the Organisation for Economic Cooperation and Development (hereinafter “OECD”). The Luxembourg-US DTT was transposed into Luxembourg domestic law on 5 March 1999 (58).
(21)
The general scope of application of the Luxembourg-US DTT is defined in Article 1(1) which provides: “This Convention shall apply only to persons who are resident of one or both of the Contracting States, except as otherwise provided in the Convention.
(22)
Article 3(2) of the Luxembourg-US DTT on “General Definitions” provides: “As regards the application of the Convention by a Contracting State any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires or the competent authorities agree to a common meaning pursuant to the provisions of Article 27 (Mutual Agreement Procedure), have the meaning that it has under the law of that State concerning the taxes to which the Convention applies.
(23)
Article 5(1) of the Luxembourg-US DTT defines the concept of permanent establishment as: “For the purposes of this Convention, the term “permanent establishment” means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on.
(24)
Article 7(1) of the Luxembourg-US DTT defines the concept of business profits as: “The business profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the business profits of the enterprise may be taxed in the other State but only so much of them as are attributable to that permanent establishment.
(25)
Article 25 of the Luxembourg-US DTT is titled “Relief from Double Taxation”, Article 25(2) of the Luxembourg-US DTT provides: “In Luxembourg double taxation shall be eliminated as follows: a) where a resident of Luxembourg derives income or owns capital which, in accordance with the provisions of this Convention, may be taxed in the United States, Luxembourg shall, subject to the provisions of subparagraph b) and c), exempt such income or capital from tax, but may, in order to calculate the amount of tax on the remaining income or capital of the resident, apply the same rates of tax as if the income or capital had not been exempted.

2.3.The contested tax rulings

(26)
The present investigation concerns two tax rulings issued by the Luxembourg tax administration in 2009 in favour of McD Europe: the initial tax ruling and the revised tax ruling, both of which concern McD Europe’s taxable status in Luxembourg.
(27)
The initial tax ruling was issued by the Luxembourg tax administration on 30 March 2009 following a ruling request by McDonald’s dated 11 February 2009, supplemented by further documents submitted on 10 March 2009. In response to the initial tax ruling, McD Europe’s tax advisor (hereinafter: the “tax advisor”) made a request for a revised tax ruling to the Luxembourg tax administration dated 27 July 2009. That request resulted in the revised tax ruling, which was issued by the Luxembourg tax administration on 17 September 2009.

2.3.1.The initial tax ruling

2.3.1.1. McDonald’s corporate structure described in the initial ruling request

(28)
McDonald’s initial ruling request of 11 February 2009 describes the structure of the McDonald’s group and its presence in Luxembourg. It further describes the restructuring of McDonald’s Corporation’s franchise rights and McD Europe’s two branches in the US (hereinafter: the “US Franchise Branch”) and Switzerland (hereinafter: the “Swiss Service Branch”) respectively. Furthermore, it describes the Luxembourg tax implications of that restructuring based on the application of the Luxembourg-US DTT.
(29)
In particular, the ruling request describes that in order to centralise the oversight and management of the European franchise rights within McD Europe, the latter entered into a “Buy-in Agreement” and a “Qualified Cost Sharing Arrangement” (hereinafter “QCS Agreement”) with McDonald’s Corporation and MIPCO. According to the Buy-in Agreement, McD Europe buys-in to certain pre-existing and future developed franchise rights owned by McDonald’s Corporation and MIPCO. As a result, McD Europe acquired beneficial ownership of a number of franchise rights intangibles (hereinafter “franchise rights”) (59). Subsequently, McD Europe allocated the franchise rights as well as the obligations to its US Franchise Branch. All royalties that were once received by McDonald’s Corporation are now to be received by McD Europe through its US Franchise Branch. Finally, according to the initial ruling request, all the necessary steps in relation to the franchise rights’ restructuring for the McDonald’s European region were expected to be implemented on or before 1 March 2009.
(30)
According to the initial ruling request, McD Europe’s US Franchise Branch has its office in Oak Brook, Illinois, United States of America. According to the initial ruling request, that branch assumes various economic risks associated with the development of the franchise rights and bears associated costs. In bearing those costs, the US Franchise Branch is, according to the ruling request, effectively participating in the QCS Agreement with McDonald’s Corporation and MIPCO. The related activities at McDonald’s Corporation (or its affiliates) that are reimbursed by the US Franchise Branch are directed and performed by employees within McDonald’s Corporation.
(31)
The US Franchise Branch maintains operations within the United States and is controlled by a branch manager (60) located in the United States who oversees certain activities associated with the franchise rights (61) and who is provided by McDonald’s Corporation on a part-time basis under a services agreement in return for a cost-plus charge determined in that services agreement. The US Franchise Branch management services are services related to the management of the branch […] (62) (63).
(32)
According to the initial ruling request, McD Europe’s Swiss Service Branch has its registered office in Geneva, Switzerland. That branch licences the franchise rights to franchisors in various European countries (64) (hereinafter: “Master Franchisors”) and provides management, support, development, and other similar or related services associated with the franchise rights (65). In exchange for those services, the US Franchise Branch reimburses the Swiss Service Branch for all its costs and provides the Swiss Service Branch with a service fee equivalent to the costs of the Swiss Service Branch plus […] percent (66).
(33)
The primary individuals employed, seconded or contracted for by the Swiss Service Branch are the “Key European Management”. At the time that the contested tax rulings were issued in 2009, […] persons were employed by the Swiss Service Branch; in 2014, that branch had […] employees. Although the Swiss Service Branch pays the costs related to those individuals, including salaries/bonuses expenses, according to the initial ruling request those costs are ultimately borne by the US Franchise Branch through a reduction in the royalties paid through the Swiss Service Branch to the US Franchise Branch.
(34)
Finally, according to the initial ruling request, McD Europe, with its principal place of business in Luxembourg, will provide through its managers’ meetings general and administrative services, setting up of business strategies and other support services. A fee of EUR […] per year is to be paid by the US Franchise Branch to McD Europe for those services. (67)
(35)
In 2013, out of McD Europe’s [10-20] average employees, […] were located in Luxembourg and the rest at the Swiss Service Branch. In 2014, out of McD Europe’s [10-20] average employees, […] were located in Luxembourg, including McD Europe’s European Corporate Counsel. Before 2012, all of McD Europe’s employees were located at the Swiss Service Branch.

2.3.1.2. Payments between the branches and the head office described in the initial ruling request

(36)
The Swiss Service Branch receives royalty income from the Master Franchisors. The royalty income received by the Swiss Service Branch is paid to the US Franchise Branch. The costs associated with the services provided by the Swiss Service Branch are reflected in a reduction of the royalties paid by the Swiss Service Branch to the US Franchise Branch. The royalty payments and the compensation payments are illustrated in Figure 1 below.

Figure 1

Payments relating to franchise rights between Luxembourg Head Office, the Swiss Service Branch and the US Franchise Branch (compensations amounts according to Appendices to the initial ruling request and royalty amounts based on the 2013 Swiss Service Branch accounts)

(37)
The main profitability information in McD Europe’s financial statements as provided by Luxembourg are presented in Table 1 below:
Table 1
Financial information of McD Europe for years 2010-2013
USD 2010 2011 2012 2013
Net turnover
[700 000 000 -900 000 000 ]
[900 000 000 -
1 100 000 000 ]
[900 000 000 -
1 100 000 000 ]
[900 000 000 -
1 100 000 000 ]
Other external charges (4)
[500 000 000 -700 000 000 ]
[600 000 000 -800 000 000 ]
[500 000 000 -700 000 000 ]
[500 000 000 -700 000 000 ]
Profit
[40 000 000 -
60 000 000 ]
[160 000 000 -180 000 000 ]
[160 000 000 -180 000 000 ]
[270 000 000 -290 000 000 ]
(38)
Since the Swiss Service Branch and the US Franchise Branch are part of the same legal entity - McD Europe, which has consolidating accounts in Luxembourg - McD Europe’s financial statements include both of those branches. […].
Table 2
Financial information of the Swiss Service branch for years 2010-2013
CHF 2010 2011 2012 2013
Royalties billed to Switzerland and other countries
[…]
[…]
[…]
[…]
Royalties billed by the US Franchise Branch
[…]
[…]
[…]
[…]
Total income reported (5)
[…]
[…]
[…]
[…]
Total expense
[…]
[…]
[…]
[…]
Profit according to ruling (6)
[…]
[…]
[…]
[…]
(39)
Unlike the Swiss Service Branch’s accounts, the US Franchise Branch’s accounts do not provide an overview of the aggregate profit and loss items. Rather, they list the income and expense on individual accounts. According to those accounts, the largest income for years 2012 and 2013 recorded by the US Franchise Branch was the royalty payments from a […] intercompany account in the amount of USD […] million and USD […] million in 2012 and 2013 respectively. Royalty income reported on a […] intercompany account amounted to USD […] million. The largest recorded expense in 2013 would be the USD […] million reported as a buy-in payment relating to franchise rights. It is not clear why royalty payments on European country intragroup accounts are reported directly in the US Franchise Branch’s accounts, as they also seem to appear in the Swiss Service Branch’s accounts.

2.3.1.3. Luxembourg tax implications described in the initial ruling request

(40)
According to McDonald’s tax advisor, McD Europe should be considered as tax resident in Luxembourg pursuant to Article 159(1) of the L.I.R. McD Europe is thus fully liable for corporate income tax in Luxembourg. However, as a Luxembourg tax resident, McD Europe also benefits from all of the provisions of any double tax treaty concluded by Luxembourg.
(41)
Furthermore, according to the tax advisor, by virtue of Article 5 of the Luxembourg-US DTT, the activities of US Franchise Branch will be considered to be performed in the United States. Consequently, the profits generated by the US Franchise Branch will only be subject to possible taxation in the United States and exempt from corporate income tax in Luxembourg by virtue of Articles 7 and 25 of the Luxembourg-US DTT.
(42)
Similarly, according to the tax advisor the activities performed by the Swiss Service Branch, i.e. the sub-licensing of the franchise rights to the Master Franchisors, are considered to be performed in Switzerland by virtue of Article 5 of the Luxembourg-Switzerland DTT (68). As a consequence, the profits generated by the Swiss Service Branch will only be taxable in Switzerland and exempt from corporate income tax in Luxembourg by virtue of Articles 7 and 25 of the Luxembourg-Switzerland DTT.

2.3.1.4. Confirmation by the Luxembourg tax administration

(43)
The initial ruling request concludes with the request to the Luxembourg tax administration to confirm its agreement of the tax advisor’s understanding of the Luxembourg tax implications of the transactions described therein.
(44)
In a letter dated 30 March 2009 (the initial tax ruling), the Luxembourg tax administration confirmed that McD Europe is to be considered tax resident in Luxembourg and, as such, can benefit from the DTTs currently in force. Furthermore, the Luxembourg tax administration confirmed that, in light of the explanations provided in the initial ruling request, the Swiss Service Branch and the US Franchise Branch constitute permanent establishments (hereinafter “PEs”). The Luxembourg tax administration therefore accepts that the profits of McD Europe that are imputable to those two branches are subject to tax in their respective countries and tax exempt in Luxembourg. The initial tax ruling subsequently concludes that “in order to benefit from these exemptions in Luxembourg, the company [McD Europe] must submit proof on a yearly basis that those profits have been declared and are subject to tax in Switzerland and the United States respectively” (69).

2.3.2.The revised tax ruling

2.3.2.1. The request for a revised tax ruling

(45)
In response to the initial tax ruling, McD Europe’s tax advisor provided a detailed analysis to the Luxembourg tax administration on whether the US Franchise Branch effectively constitutes a PE from a US tax perspective, on the one hand, and from a Luxembourg tax perspective, on the other.
(46)
On the one hand, McD Europe’s tax advisor explains that based on US domestic law and although the US Franchise Branch has a fixed place of business through which the branch manager conducts certain activities, the US Franchise Branch does not constitute a PE for US tax purposes: “even though the branch (a) holds the franchise rights associated with the group’s European region, (b) assumes various economic risks associated with the development and maintenance of the franchise rights acquired, and (c) conducts certain activities associated with the franchise rights, the global McDonald’s organisation view the primary business operations as performed through other members of the group and does not consider the activities of the branch as constituting a US trade or business” (70).
(47)
On the other hand, the tax advisor explains that as regards the Luxembourg tax perspective and, in particular, the Luxembourg-US DTT, Article 5(1) of that DTT defines a PE as a “fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partially carried on”. According to Article 3(2), the term “business” in that provision should generally be given the meaning which it has under the domestic law of the contracting State that applies that DTT.
(48)
McD Europe’s tax advisor further explains that if under Luxembourg tax law (see recital (49)) the activities of the US Franchise Branch fall under the definition of a “business” or “PE”, ‘then Luxembourg would expect that the income may be taxed in the US because it may be treated as a PE from a Luxembourg tax perspective. There is however no requirement that the other contracting state (US) effectively taxes this income. Article 25(2)(a) of the DTT provides that Luxembourg will exempt from tax income that “may be taxed in the United States”. According to the tax advisor, “there is however no requirement that the other contracting state (US) effectively taxes this income” (71).
(49)
McD Europe’s tax advisor then proceeds to analyse whether under Luxembourg tax law the activities of the US Franchise Branch constitute a “business”. The tax advisor concludes that, based on the facts and circumstances of the specific case, the US Franchise Branch carries on an established business through a fixed place and qualifies as a PE under Luxembourg law. More particularly, according to the tax advisor under Article 16 of the Tax Adaptation Law the activities of the US Franchise Branch constitute an established business which is conducted through a fixed place. According to the tax advisor, in conjunction with the interpretation of the Luxembourg-US DTT from a Luxembourg tax perspective (see recitals (46) and (47)), “one should come to the conclusion that the [US Franchise Branch] carries on intellectual property activities through a US PE by virtue of Article 5 of the US-Luxembourg Treaty” (72).
(50)
The tax advisor’s detailed analysis concludes with a request to the Luxembourg tax administration to confirm its agreement of this conclusion by letter. The concluding sentence of the analysis states “[t]his letter would supersede your confirmation letter dated 30 March 2009. Therefore, it would be much appreciated if this letter could also confirm our understanding of the Luxembourg tax implications as described in our letter dated 11 February 2009” (7).

2.3.2.2. The revised tax ruling issued by the Luxembourg tax administration

(51)
By letter of 17 September 2009 (the revised tax ruling), the Luxembourg tax administration confirmed its agreement with the tax advisor’s interpretation of the Luxembourg-US DTT in the request for a revised tax ruling as regards the tax treatment under Luxembourg law of the profits generated by McD Europe’s US Franchise Branch in the United States.

2.4.Non-taxation of the US branch

(52)
At the request of the Commission, Luxembourg provided the US income tax returns of the US Franchise Branch for the period 2009 to 2013. For each of those years, [content of the US tax returns]. To the question included in the tax forms: [content of the US tax returns] McDonald’s replied [content of the US tax returns]. McDonald’s also replied [content of the US tax returns] in each of those tax returns to the question: [content of the US tax returns].
(53)
In addition, Luxembourg provided the documentation showing that the US Franchise Branch had been subject to a tax audit in the United States by the IRS from February 2013 to February 2014 for the tax years 2009/2010. The IRS, after describing the business activity of the US Franchise Branch, refers to […].
(54)
[…] Whether or not the US Franchise branch constitutes a taxable presence in the US as being effectively connected to a US trade or business, i.e. whether the US actually exercises its taxing right under the DTT, is therefore irrelevant; there is no need to assess whether the nexus for taxation in the US is fulfilled (the “effectively connected to a US trade or business”) under Luxembourgish law. Luxembourg knew or should have known of this assessment.
(55)
Furthermore, in its tax returns for US income tax purposes, McDonalds stated that they did not have a permanent establishment for the purposes of any applicable tax treaty between the United States and a foreign country. In the Commission’s views, Luxembourg therefore deliberately granted the ruling with a tax exemption under the Luxembourg-US DTT, although having all information necessary to be aware that no taxation would take place in the US, and although it seems that the US branch would not normally fulfil the criteria under Luxembourgish law to qualify as a permanent establishment.

3.POSITION OF LUXEMBOURG

(56)
Luxembourg submits that the measures are fully in line with Luxembourg law and do not constitute State aid. Given that the contested tax rulings merely constitute an interpretation of the relevant provisions of Luxembourg law, they cannot lead to a discriminatory treatment of taxpayers. According to Luxembourg, there exists a distinction between the exercise of discretion when issuing a tax ruling and the mere interpretation of a legal provision. Tax administrations need to be allowed a certain degree of flexibility when applying the provisions of their tax law to cases of individual taxpayers. When doing so, and where the national tax administrations do not deviate from the generally applicable tax provisions, there cannot be any State aid. Thus, the Commission can only intervene when either the tax ruling deviates from the tax ruling practice of the tax administration, international fiscal conventions or OECD principles, or the tax administration has committed a manifest error in its analysis of legal, economic or factual elements leading to the tax ruling.
(57)
As regards the fiscal treatment of the US Franchise Branch and the Swiss Service Branch, Luxembourg claims that pursuant to the DTTs Luxembourg concluded with the United States and Switzerland, the presence of McD Europe in the United States and Switzerland, respectively, constitutes a PE. In line with the provisions of those DTTs, the profits derived at the level of the PEs are exempt from corporate income tax in Luxembourg (73). Moreover, the decision to allocate the franchise rights to the US Franchise Branch was justified since it is that branch that bears all the risks related to those franchise rights (see recital (31)). That branch assures control of the intellectual property registered in the United States.
(58)
Furthermore, Luxembourg confirms that none of the five companies of the McDonald’s group in Luxembourg (see recital (16)) claims benefits pursuant to Article 50bis of the L.I.R. which provides for an 80 % tax exoneration on certain intellectual property revenue (74).
(59)
In response to the information forwarded by the Commission from the coalition of trade unions (see recital (7)), Luxembourg considers that this information is without substance and therefore irrelevant for the tax treatment of McD Europe by the Luxembourg tax administration.
(60)
With respect to the allocation of the franchise rights, Luxembourg states that where legal ownership of an asset has been transferred to, for instance, a subsidiary, also the profits derived from the legal ownership should be allocated to that subsidiary. However, the transfer of legal ownership is not possible between a head office and its branch. In that case, there is a legal fiction of the head office and the branch being distinct legal entities and the revenues of the branch are exempt from corporate income tax under the DTT as they would be in the case of a subsidiary (75).

4.ASSESSMENT OF THE CONTESTED MEASURES

4.1.Existence of aid

(61)
According to Article 107(1) TFEU, any aid granted by a Member State or through State resources in any form whatsoever which distorts or threatens to distort competition by favouring certain undertakings or the provision of certain goods shall be incompatible with the internal market, in so far as it affects trade between Member States.
(62)
According to the settled case-law of the Court of Justice of the European Union, for a measure to be categorised as aid within the meaning of Article 107(1) of the Treaty, all the conditions set out in that provision must be fulfilled (76). It is thus well established that, for a measure to be categorised as State aid within the meaning of that provision, there must, first, be an intervention by the State or through State resources; second, the intervention must be liable to affect trade between Member States; third, it must confer a selective advantage on an undertaking and, fourth, it must distort or threaten to distort competition (77). Notwithstanding the competence of the Member State over their systems of taxation, tax measures are not excluded from the scope of Article 107(1) TFEU (78).
(63)
As regards the first condition for a finding of State aid, the revised tax ruling was issued by the Luxembourg tax administration (Administration des contributions directes), which is an organ of the Luxembourg State. It is thereby irrelevant that the Luxembourg-US DTT constitutes a bilateral treaty as the aid measure in this case, i.e. the tax ruling, derives from a unilateral act of the Luxembourg tax administration (79). That tax ruling is used by McD Europe to determine its yearly corporate tax liability in Luxembourg. The ruling confirms that the revenues of McD Europe’s PEs in the United States and Switzerland (i.e. the US Franchise Branch and the Swiss Service Branch) are subject to tax in those two countries and therefore exempt from corporate income tax in Luxembourg. In other words, the ruling reduces McD Europe’s corporate tax liability in Luxembourg and therefore gives rise to a loss of State resources. That is because any revenues of McD Europe declared tax-exempt in Luxembourg results in a loss of tax revenue that would otherwise have been available to Luxembourg (80).
(64)
As regards the third and fourth conditions for a finding of aid, McD Europe is part of the McDonald’s Corporation, a globally active firm that operates in numerous Member States of the Union. Any aid in its favour distorts or threatens to distort competition and has the potential to affect intra-Union trade.
(65)
As regards the second condition for a finding of aid, to the extent it can be shown that the revised tax ruling results in an unjustified lowering of McD Europe’s tax liability in Luxembourg as compared to economic operators in a comparable factual and legal situation, that ruling will be considered to confer a selective advantage upon McD Europe and the McDonald’s Corporation.

4.2.Existence of a selective advantage

(66)
According to settled case-law, “Article 107, paragraph 1 of the Treaty requires it to be determined whether, under a particular statutory scheme, a State measure is such as to favour “certain undertakings or the production of certain goods” in comparison with others which, in the light of the objective pursued by the scheme in question, are in a comparable legal and factual situation. If it is, the measure concerned fulfils the condition of selectivity” (81).
(67)
In fiscal cases, the Court of Justice has devised a three-step analysis to determine whether a particular tax measure is selective (82). First, the common or normal tax regime applicable in the Member State is identified: “the reference system”. Second, it is determined whether the tax measure in question constitutes a derogation from that system, in so far as it differentiates between economic operators who, in light of the objectives intrinsic to the system, are in a comparable factual and legal situation. If the measure constitutes a derogation from the reference system, it is then established, in the third step of the analysis, whether that measure is justified by the nature or the general scheme of the reference system. A tax measure which constitutes a derogation to the application of the reference system may be justified if the Member State concerned can show that that measure results directly from the basic or guiding principles of that tax system (83). If that is the case, the tax measure is not selective. The burden of proof in that third step lies with the Member State.

4.2.1.Determination of the reference system

(68)
As a general rule, for the purposes of the selectivity analysis a reference system is composed of a consistent set of rules that apply on the basis of objective criteria to all undertakings falling within its scope as defined by its objective.
(69)
In the present case, the Commission considers the reference system to be the general Luxembourg corporate income tax system, which has as its objective the taxation of profits of all companies subject to tax in Luxembourg (84). The Luxembourg corporate income tax system applies to domestic and foreign companies tax resident in Luxembourg.
(70)
More specifically, according to Article 159 L.I.R. capital companies that have either their registered office or their place of central administration in Luxembourg are subject to corporate income tax on their profits (85). Domestic and foreign companies tax resident in Luxembourg are thus liable to corporation tax on their worldwide profits (86), unless a tax treaty applies.
(71)
Luxembourg corporate income tax is payable on profits realised minus tax-deductible expenses and losses, which may be carried forward indefinitely. For the determination of the taxable profit, in principle, the commercial accounts of the taxpayer are followed, subject to adjustments imposed by Luxembourg tax law mainly relating to dividend/capital gains exemption, add-back expenses (87), corrections to the tax result from transactions not executed at arm’s length, and the application of different depreciation rules under tax and accounting rules.
(72)
The Commission is therefore of the opinion that with respect to the revised tax ruling, the Luxembourg corporate income tax system constitutes the reference system against which that ruling should be examined for the presence of a selective advantage for the purposes of Article 107(1) TFEU. In this regard, the Luxembourg corporate tax system should also be considered to include the double tax treaties to which Luxembourg is a party.

4.2.2.Selective advantage due to a derogation from Luxembourg tax law and the Luxembourg-US DTT in the revised tax ruling

(73)
Having determined that the Luxembourg corporate income tax system constitutes the applicable reference system, it is necessary to establish whether the revised tax ruling gives rise to a derogation from that system leading to an unequal treatment of McD Europe as compared to economic operators that are factually and legally in a similar situation.
(74)
In relation to that second step of the selectivity analysis, whether a tax measure constitutes a derogation from the reference system will generally coincide with the identification of the advantage granted to the beneficiary under that measure. Indeed, where a tax measure results in an unjustified reduction of the tax liability of a beneficiary who would otherwise be subject to a higher level of tax under the reference system, that reduction constitutes both the advantage granted by the tax measure and the derogation from the system of reference.
(75)
According to the Court of Justice of the European Union, in the case of an individual aid measure, as opposed to a scheme, “the identification of the economic advantage is, in principle, sufficient to support the presumption that it is selective” (88).
(76)
McD Europe is tax resident in Luxembourg. Therefore, in accordance with Article 159 L.I.R., McD Europe is liable to Luxembourg corporation tax on its worldwide profits, including those profits attributed to its Swiss Service Branch and its US Franchise Branch, unless a double tax treaty applies which exempts those profits from Luxembourg corporate income tax.
(77)
In the initial tax ruling request, McDonald’s tax advisor claimed that McD Europe’s US Franchise Branch constitutes a permanent establishment and that the franchise right exploitation by that branch is considered to be performed in the United States in accordance with Article 5 of the Luxembourg-US DTT. According to the tax advisor, the profits generated by McD Europe’s US Franchise Branch are only subject to possible taxation in the United States and therefore exempt from corporate income tax in Luxembourg by virtue of Articles 7 and 25 of the Luxembourg-US DTT. Consequently, in the initial tax ruling, the Luxembourg tax administration confirmed that McD Europe is to be considered tax resident in Luxembourg benefitting from the Luxembourg-US DTT currently in force and that its US Franchise Branch constitutes a permanent establishment whose profits are subject to tax in the United States and, on the condition that McD Europe “submits proof on a yearly basis that those profits have been declared and are subject to tax in […] the United States”, those profits are tax exempt from corporate income tax in Luxembourg by virtue of that DTT.
(78)
In the request for a revised tax ruling, McDonald’s tax advisor clarified that the US Franchise Branch does not constitute a permanent establishment for US tax purposes (89), but that it only constitutes a permanent establishment under Luxembourg tax law (90). According to the tax advisor, since the activities of the US Franchise Branch fall under the definition of a permanent establishment under Luxembourg tax law, “Luxembourg would expect that the income may be taxed in the US because it may be treated as a PE from a Luxembourg tax perspective. There is however no requirement that the other contracting state (US) effectively taxes this income.” The tax advisor further argues that since Article 25(2)(a) of the Luxembourg-US DTT exempts from Luxembourg corporate income tax income that “may be taxed in the United States”, there is “no reference that there effective taxation should occur.” (91) In the revised tax ruling, the Luxembourg tax administration confirmed that interpretation of those legal provisions.
(79)
At this stage, the Commission considers that the tax advisor’s interpretation of the Luxembourg-US DTT in the request for a revised tax ruling, as confirmed by the Luxembourg tax administration in the revised tax ruling, contradicts both the provisions of the Luxembourg-US DTT and the Luxembourg law which transposes that DTT into national law and which, as its guiding principle, requires worldwide taxation of profits. Rather, the Commission considers the initial tax ruling to reflect a proper interpretation of those provisions.
(80)
According to paragraph 22 of the Commission Notice on Direct Business Taxation (92), a decision of a tax administration that departs from the general rules of taxation to the benefit of an individual undertaking in principle leads to a presumption of State aid and must be analysed in detail. In particular, a tax ruling that has been issued in contradiction to the applicable tax provisions resulting in a lower tax liability for its addressee than what would have been the case if the general rules of taxation had been properly applied gives rise to a selective advantage to that undertaking. Accordingly, the misapplication of the Luxembourg-US DTT and the national provisions transposing that DTT by the Luxembourg tax administration in the revised tax ruling, if confirmed, results in the grant of a selective advantage in favour of McD Europe due to a derogation from the applicable legal provisions of the general Luxembourg corporate income tax system to the extent that it results in a reduction of that undertaking’s tax liability in Luxembourg as compared to economic operators that are in a comparable factual and legal situation and whose profits are subject to Luxembourg corporate income tax by virtue of Article 159 L.I.R. or exempt from Luxembourg corporate income tax by virtue of the proper application of a double tax treaty.
(81)
In the present case, whereas McD Europe is considered a “disregarded entity” for US tax purposes and therefore not considered tax resident in the United States (93), for Luxembourg tax purposes, as a société à responsabilité limité, McD Europe is considered a Luxembourg tax resident. Accordingly, pursuant to Article 159 L.I.R., McD Europe is taxable in Luxembourg on its worldwide income.
(82)
In the case of a tax resident company that is taxable on its worldwide income but performs business activity abroad, Luxembourg can either unilaterally provide a foreign tax credit or, where a tax treaty applies, apply the relevant provisions of that tax treaty. As a Luxembourg tax resident company, McD Europe benefits from all double tax treaties concluded by Luxembourg, including the Luxembourg-US DTT (94). Article 1 of the Luxembourg-US DTT provides, as regards it scope of application, that “this Convention shall apply only to persons who are residents of one or both of the Contracting States, except as otherwise provided in the Convention”. Thus, McD Europe is covered by the Luxembourg-US DTT.
(83)
In the tax ruling requests, McDonald’s tax advisor relies in particular on Article 25(2) of the Luxembourg-US DTT to exempt the profits attributed to the US Franchise Branch from Luxembourg corporate income tax. That provisions provides: “In Luxembourg double taxation shall be eliminated as follows: (a) where a resident of Luxembourg derives income or own capital which, in accordance with the provisions of this Convention, may be taxed in the United States, Luxembourg shall […] exempt such income or capital from tax […].” Thus, in the present case, relief from double taxation of income generated by McD Europe is not provided via a foreign tax credit, but by exempting under the Luxembourg-US DTT McD Europe’s income “that may be taxed in the United States.”
(84)
To justify that exemption, McDonald’s tax advisor interprets Article 25(2) of the Luxembourg-DTT in its request for a revised tax ruling in such a manner that since the US Franchise Branch constitutes a PE under Luxembourg tax law, the profits attributed to it should be exempt from Luxembourg corporate income tax, irrespective of whether it also constitutes a PE under US tax law. According to the tax advisor, it is sufficient that Luxembourg “would expect that the income may be taxed in the US” because of the existence of a PE, without any requirement of effective taxation. In other words, the tax advisor considers only the definition of a PE under Luxembourg domestic law to be relevant for the application of that provision and not whether the branch also constitutes a PE under the laws of the United States. Thus, according to the tax advisor, the fact that US tax law does not consider the US Franchise Branch to constitute a PE should not prevent the application of the exemption from Luxembourg corporate tax of the foreign business income under the Luxembourg-US DTT.
(85)
The consequence of the Luxembourg tax administration’s confirmation of that interpretation in the revised tax ruling is that the income attributed by McD Europe to its US Franchise Branch is neither taxed in the United States nor in Luxembourg. It is not taxed in the United States because the US Franchise Branch does not constitute a PE under US tax law, nor is it taxed in Luxembourg since the Luxembourg tax administration has agreed to exempt foreign income attributed to a US branch for the sole reasons that it qualifies as a PE under Luxembourg’s domestic tax law (95).
(86)
However, that interpretation of the Luxembourg-US DTT seems neither faithful to the wording of its provisions nor their objective. Article 25 of the Luxembourg-US DTT prescribes that where a tax resident of Luxembourg derives foreign income which, “in accordance with the provisions of this Convention, may be taxed in the US”, Luxembourg shall exempt such income from tax. To determine whether the income “may be taxed in US (…) in accordance with provisions of this Convention”, reference should be made to Article 7 of the Luxembourg-US DTT, which deals with business income.
(87)
Article 7 provides that the “business profits of a Contracting State (the Country of Residence) shall be taxable only in that State (i.e. Luxembourg) unless the enterprise carries on business in the other Contracting State (i.e. US, the Source State) through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the business profits of the enterprise may be taxed in the other State (i.e. US) but only so much of them as are attributable to that permanent establishment.” Thus, the United States (Source State) may only tax that income to the extent that a PE exists to whom the business profits can be attributed, otherwise those profits are taxable only in Luxembourg. Consequently, if no PE is present in the United States, the United States may not tax that income under the DTT.
(88)
The Commission does not consider that the requirement of “may be taxed” in Article 25(2) of the Luxembourg-US DTT should be read as a requirement to be effectively taxed. As double tax treaties are aimed at avoiding double taxation, they do not oblige contracting States to effectively impose taxes. Rather, the decisive element is whether the Source State (the United States) may tax the income in question under the tax treaty because of the existence of a PE subject to tax in the United States, not that the United States actually imposes taxes pursuant to its domestic tax law on that income.
(89)
In the case of McD Europe, the profits attributed to the US Franchise Branch cannot be taxed in the United States. Since the US Franchise Branch does not constitute a permanent establishment for US tax purposes, the United States cannot tax any income attributed to that branch. In other words, there is no possibility that those profits “may be taxed” by the United States within the meaning of Article 25(2) of the DTT. Since there is no possibility to tax the income of McD Europe in United States, as explained in the request for a revised tax ruling, the Luxembourg tax administration, being fully aware of this non-possibility of taxation, should not have agreed to the interpretation of the tax advisor which results in the exemption of the income attributed to the US Franchise Branch from corporate income tax in Luxembourg.
(90)
The Commission’s understanding of Article 25 of the Luxembourg-US DTT is in line with the OECD Commentaries on the Model Tax Convention (hereinafter: “MTC”) with respect to conflicts of qualification, in particular, paragraph 32.6 thereof which comments on Article 23 A of the MTC (96). Article 23 A of the MTC corresponds to Article 25 of the Luxembourg-US DTT and provides: “Where a resident of a Contracting State derives income or owns capital which, in accordance with the provisions of this Convention, may be taxed in the other Contracting State, the first-mentioned State shall, subject to the provisions of paragraphs 2 and 3, exempt such income or capital from tax.” Paragraph 32.6 of the OECD Commentaries explains that: “the phrase “in accordance with the provisions of this Convention, may be taxed” must also be interpreted in relation to possible cases of double non-taxation that can arise under Article 23 A. Where the Source State considers that the provisions of the Convention preclude it from taxing an item of income or capital which it would otherwise have had the right to tax, the State of residence should, for purposes of applying paragraph 1 of Article 23 A, consider that the item of income may not be taxed by the State of source in accordance with the provisions of the Convention, even though the State of residence would have applied the Convention differently so as to have the right to tax that income if it had been in the position of the State of source. Thus the State of residence is not required by paragraph 1 to exempt the item of income, a result which is consistent with the basic function of Article 23 which is to eliminate double taxation” (97).
(91)
Accordingly, to avoid conferring a selective advantage on McD Europe the Luxembourg tax administration should have only agreed to exempt income from corporate taxation to the extent that that income may be taxed in the United States pursuant to Article 7 of the Luxembourg-US DTT. That was also the conclusion reached by the tax administration in the initial tax ruling by which it required McD Europe to demonstrate that “those profits have been declared and are subject to tax in […] the United States” if it wished to benefit from the tax exemption resulting from Article 25(2) of the Luxembourg-US DTT. The fact that the Luxembourg tax administration was fully aware when it issued the revised tax ruling that the US Franchise Branch does not constitute a PE for US tax purposes, because that was explained in detail by McDonald’s tax advisor in the request for a revised ruling, means that it was also fully aware that its business income may not be taxed in the United States as required by Article 7 of the Luxembourg-US DTT. Consequently, the Luxembourg tax administration confirmation that that income could be exempted from Luxembourg corporate income tax by virtue of Article 25 of the Luxembourg-US DTT rests on a misapplication of that provision.
(92)
In conclusion, the Commission considers, at this stage, that the Luxembourg tax administration, by confirming in the revised tax ruling an erroneous interpretation of the Luxembourg-US DTT and the Luxembourg domestic law that transposes it, in full knowledge of the fact that the US Franchise Branch is not subject to taxation in the United States, confers a selective advantage to McD Europe for the purposes of Article 107(1) TFEU as compared to Luxembourg tax resident companies in a similar legal and factual situation that are taxed on all their accounting profits, since that erroneous interpretation results in the non-taxation of a sizeable portion of McD Europe’s accounting profits.

4.2.3. Justification by the nature or general scheme of the tax system

(93)
Luxembourg has not provided any possible justification for the selective treatment of McD Europe resulting from the revised tax ruling. The Commission recalls that the burden of establishing such a justification lies with the Member State.
(94)
In any event, the Commission has not been able to identify any possible ground for justifying the preferential treatment that could be said to derive directly from the intrinsic, basic or guiding principles of the reference system or that is the result of inherent mechanisms necessary for the functioning and effectiveness of that system (98).

4.2.4. Conclusion on the existence of aid

(95)
For all the foregoing reasons, the Commission considers, at this stage, that the tax ruling issued by the Luxembourg tax administration on 17 September 2009 in favour of McD Europe constitutes State aid within the meaning of Article 107(1) TFEU.

4.3.Compatibility with the internal market

(96)
As the measure appears to constitute State aid within the meaning of Article 107(1) TFEU, it is necessary to examine whether that aid could be considered compatible with the internal market.
(97)
At this stage, the Commission has no indication that the treatment afforded to McD Europe as a result of the revised tax ruling could be considered compatible with the internal market. The Luxembourg authorities did not present any argument to indicate that any of the exceptions provided for in Article 107(2) and 107(3) TFEU apply in the present case.
(98)
The Commission considers that the revised tax ruling appears to result in a reduction of charges that should normally be borne by the entity concerned in the course of its business, and should therefore be considered as operating aid. According to Commission practice, such aid cannot be considered compatible with the internal market in that it does not facilitate the development of certain activities or of certain economic areas, nor are the incentives in question limited in time, digressive or proportionate to what is necessary to remedy to a specific economic handicap of the areas concerned.

5.DECISION

In the light of the foregoing considerations, the Commission’s preliminary view is that the tax ruling issued by the Luxembourg tax administration on 17 September 2009 in favour of McD Europe Franchising S.à.r.l. grants State aid to the latter and to the McDonald’s Corporation as a whole within the meaning of Article 107(1) TFEU. The Commission also has doubts as to the compatibility of that State aid with the internal market. The Commission has therefore decided to initiate the procedure laid down in Article 108(2) TFEU with respect to that tax ruling.
The Commission requests Luxembourg to submit its comments on this decision and to provide all such information as may help to assess the contested tax rulings, within one month of the date of receipt of this letter. In particular, the Commission wishes to receive the following information:
Please provide the financial accounts of McD Europe Franchising S.à.r.l. for the years 2009, 2010 and 2014;
Please provide a breakdown of the costs reported in the financial accounts of McD Europe in the form of “other external charges” for the years 2009 to 2014;
Please provide a breakdown of the income per type of income and per counterparty of the financial accounts of McD Europe Franchising S.à.r.l. for the years 2009 to 2014;
Please provide the accounts of the Swiss Service Branch for the year 2014;
Please explain all the positions in the accounts of the US Franchise Branch as provided by McDonald’s to the Luxembourg tax administration and by the Luxembourg authorities to the European Commission in your letter dated 4 August 2014. Please provide a profit and loss statement and balance sheet of the US Franchise Branch in a format similar to the accounts of the Swiss Service Branch and the filed accounts of McD Europe Franchising S.à.r.l.
The Commission further requests Luxembourg to forward a copy of this letter to the potential beneficiary of the aid identified herein immediately.
The Commission wishes to remind Luxembourg that Article 108(3) of the Treaty on the Functioning of the European Union has suspensory effect, and would draw your attention to Article 16 of Council Regulation (EU) 2015/1589 (99), which provides that all unlawful aid may be recovered from the recipient of that aid.
The Commission warns Luxembourg that it will inform interested parties by publishing this letter and a meaningful summary of it in the Official Journal of the European Union. It will also inform interested parties in the EFTA countries which are signatories to the EEA Agreement, by publication of a notice in the EEA Supplement to the Official Journal of the European Union and will inform the EFTA Surveillance Authority by sending a copy of this letter to it. All such interested parties will be invited to submit their comments within one month of the date of such publication.’
(1) La présente enquête est toutefois limitée aux décisions fiscales anticipatives contestées et est sans préjudice de l’appréciation des autres décisions fiscales anticipatives accordées par l’administration fiscale luxembourgeoise au groupe McDonald’s et à ses filiales.
(*) Des informations ont été supprimées conformément à l’article 30 du règlement du Conseil (EU) no 2015/1589 concernant la non-divulgation des informations couvertes par le secret professionnel. Les omissions sont indiquées par […].
(2) Rapport annuel “Form 10-K” 2014 de McDonald’s Corporation: http://d1lge852tjjqow.cloudfront.net/CIK-0000063908/677663d6-cd9d-4db9-992d-1d0f8145fa14.pdf
(3) Rapport annuel “Form 10-K” 2009 de McDonald’s Corporation: https://www.aboutmcdonalds.com/content/dam/AboutMcDonalds/Investors/C-%5Cfakepath%5Cinvestors-2009-annual-report.pdf
(4) La structure des activités de McDonald’s a été modifiée en juillet 2015 avec la création de segments de marché similaires (États-Unis; marchés internationaux leaders — Allemagne, Australie, Canada, France et Royaume-Uni; marchés à forte croissance — Chine, Corée, Espagne, Italie, Pays-Bas, Pologne, Russie et Suisse; et segment “Foundational Markets and Corporate”); voir le rapport “Form 8-K” présenté par McDonald’s Corporation à la Commission fédérale des opérations de Bourse le 18 septembre 2015: http://d1lge852tjjqow.cloudfront.net/CIK-0000063908/13d2fc6b-0541-49e0-a1ad-873c62c50831.pdf, p. 2.
(5) Lettre des autorités luxembourgeoises à la Commission européenne du 4 août 2014, p. 7 et 8
(6) (Steueranpassungsgesetz vom 16. Oktober 1934, Rgesetzbl. I S. 925). Dans sa version originale (en allemand), le paragraphe 16 dispose ce qui suit: “Betriebsstätte im Sinn der Steuergesetze ist jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung des Betriebs eines stehenden Gewerbes dient.
(7) Convention entre le Gouvernement du Grand-Duché de Luxembourg et le Gouvernement des États-Unis d’Amérique tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir la fraude fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Luxembourg, le 3 avril 1996.
(8) Loi du 5 mars 1999 portant approbation de la Convention entre le Gouvernement du Grand-Duché de Luxembourg et le Gouvernement des États-Unis d’Amérique tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir la fraude fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Luxembourg, le 3 avril 1996, telle qu’elle a été modifiée par l’échange de lettres entre les deux Gouvernements du 28 août 1996, Journal officiel du Grand-Duché du Luxembourg, 16 mars 1999, A - No 25. La loi a été modifiée en 2010 par la loi du 31 mars 2010 portant approbation des conventions fiscales et prévoyant la procédure y applicable en matière d’échange de renseignements sur demande, Journal officiel du Grand-Duché du Luxembourg, A - No 51, 6 avril 2010.
(9) Les actifs incorporels liés aux droits de franchise sont la promotion et le positionnement de la marque, le marketing et la publicité, le design et les spécifications des restaurants, le réaménagement des restaurants, le développement des plats et des menus, la chaîne d’approvisionnement, la plateforme et les systèmes opérationnels (dont les actifs incorporels liés à la formation), la mise en œuvre des systèmes, l’administration des franchises, l’analyse de l’activité, le contrôle-qualité, les ressources humaines, le support juridique.
(10) Selon les renseignements transmis par les autorités luxembourgeoises à la Commission, la succursale américaine Franchise Branch n’emploie pas de personnel direct.
(11) Comme coordonner l’accord de partage des coûts entre McD Europe et McDonald’s Corporation qui couvre les droits de franchise liés à la région européenne de McDonald’s; assurer la fonction comptes créditeurs et comptes débiteurs de la succursale, en maintenant ses comptes dans le cadre des principes comptables généralement admis américains (US GAAP).
(12) Appendice no 4 de la demande de décision anticipative initiale.
(13) Appendice no 5 de la demande de décision anticipative initiale. […].
(14) [Liste des franchiseurs de divers pays européens].
(15) Il est notamment prévu que les services incluent une aide stratégique et à la gestion liée aux opérations financières, une gestion des plateformes opérationnelles, la conception de la chaîne d’approvisionnement, le développement du parc immobilier, le design des restaurants, la gestion des menus, l’analyse des tendances sur les marchés locaux, les ressources humaines, le contrôle-qualité et le marketing; le tout dans le cadre des activités européennes.
(16) Appendice no 8 de la demande de décision anticipative initiale.
(17) Appendice no 6 de la demande de décision anticipative initiale.
(1) Les autres dépenses externes se composent des dépenses liées au partage des coûts, des dépenses liées aux redevances et des commissions de gestion.
(2) Le total des revenus déclarés est présenté comme la différence entre les redevances facturées aux pays européens et à la Suisse et les redevances facturées par la succursale américaine Franchise Branch, majorée du produit d’intérêts.
(3) Les comptes de la succursale suisse Service Branch n’indiquent pas clairement si la référence renvoie aux décisions fiscales anticipatives obtenues au Luxembourg ou à une autre décision anticipative. Les dépenses de la succursale suisse Service Branch sont déduites de ce total des revenus pour obtenir le bénéfice, qui est présenté dans les comptes comme correspondant à 10 % des coûts de la succursale. Une légère différence entre le bénéfice imposable et la différence entre le total des revenus et le total des dépenses est due au produit d’intérêts.
(18) Convention entre le Grand-Duché de Luxembourg et la Confédération suisse en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Berne le 21 janvier 1993.
(19) Original français.
(20) P. 3 de la demande de décision anticipative révisée.
(21) P. 4 de la demande de décision anticipative révisée.
(22) P. 8 de la demande de décision anticipative révisée.
(23) P. 8 de la demande de décision anticipative révisée.
(24) Lettre du Luxembourg du 4 août 2014.
(25) Lettre du Luxembourg du 4 août 2014.
(26) Lettre du Luxembourg du 23 avril 2015.
(27) Affaire C-399/08 P, Commission/Deutsche Post, ECLI:EU:C:2010:481, point 38 et la jurisprudence citée.
(28) Affaire C-399/08 P, Commission/Deutsche Post, ECLI:EU:C:2010:481, point 39 et la jurisprudence citée.
(29) Communication de la Commission sur l’application des règles relatives aux aides d’État aux mesures relevant de la fiscalité directe des entreprises, JO C 384 du 10.12.1998, p. 3. Voir aussi les affaires jointes C-182/03 et C-217/03, Belgique et Forum 187 ASBL/Commission, ECLI:EU:C:2006:416, point 81.
(30) Il convient de noter qu’en dehors du champ d’application de la CDI Luxembourg - États-Unis, le Luxembourg applique la méthode de la déduction de l’impôt étranger en fonction de l’ampleur et du montant de l’impôt versé à l’étranger.
(31) Voir les affaires jointes C-106/09 P et C-107/09 P, Commission/Government of Gibraltar et Royaume-Uni, ECLI:EU:C:2011:732, point 72, et la jurisprudence citée.
(32) Voir l’affaire C-172/03, Heiser, ECLI:EU:C:2005:130, point 40.
(33) Voir les affaires jointes C-78/08 à C-80/08, Paint Graphos, ECLI:EU:C:2009:417.
(34) Voir les affaires jointes C-78/08 à C-80/08, Paint Graphos, ECLI:EU:C:2009:417, point 65.
(35) Voir aussi les affaires jointes C-78/08 à C-80/08, Paint Graphos, ECLI:EU:C:2009:417, point 50.
(36) L’article 159 précise en ouvre que les sociétés à responsabilité limitée (S.à.r.l) sont considérées comme des sociétés de capitaux.
(37)

Article 159 de la L.I.R.: “L’impôt sur le revenu des collectivités porte sur l’ensemble des revenus du contribuable.

(38) Par exemple, les charges d’intérêts sur les actifs générant des revenus exonérés d’impôt ou les jetons de présence, qui ne relèvent pas de la gestion courante de la société.
(39) Affaire C-15/14 P, Commission/MOL, ECLI:EU:C:2015:362, point 60; voir aussi l’affaire T-385/12, Orange/Commission, ECLI:EU:T:2015:117.
(40) Voir le considérant 46.
(41) Dans la demande de décision anticipative initiale, la loi en vertu de laquelle le conseiller fiscal estime que la succursale constitue un établissement stable n’est pas précisée.
(42) Page 4 de la demande de décision anticipative révisée.
(43) Communication de la Commission sur l’application des règles relatives aux aides d’État aux mesures relevant de la fiscalité directe des entreprises, JO C 384 du 10.12.1998, p. 3.
(44) Aux fins de l’imposition aux États-Unis, une “entité méconnue” est une entité commerciale distincte de son propriétaire, mais qui choisit de ne pas être considérée comme distincte de son propriétaire aux fins de l’impôt fédéral. Ce statut est pertinent pour opérer un choix au titre des règles “check-the-box”. Une entité étrangère admissible pour laquelle les propriétaires ont une responsabilité limitée sera traitée, par défaut, comme une société aux fins de l’imposition aux États-Unis. En cochant la case correspondante sur le formulaire 8832 de l’IRS, cette entité peut choisir d’être considérée comme une “entité méconnue”.
(45) Cela a été confirmé par les autorités luxembourgeoises dans la décision anticipative initiale: “La s.à.r.l. MCD Europe Franchising est actuellement considérée comme collectivité pleinement imposable au Luxembourg. Les restructurations décrites dans votre courrier n’affectent en rien la qualité de contribuable résident pleinement imposable de la société. En tant que telle, elle bénéficie des conventions contre les doubles impositions actuellement en vigueur.
(46) Les revenus imputés à la succursale américaine Franchise Branch se composent de l’ensemble des redevances, déduction faite des coûts et de la rémunération de la succursale suisse Service Branch. En réalité, les revenus tirés des redevances ne sont pas déclarés dans les revenus totaux de la succursale suisse Service Branch; seule la différence entre les revenus facturés à la Suisse et à d’autres pays européens et les revenus facturés à la succursale suisse Service Branch par la succursale américaine Franchise Branch sont déclarés comme des revenus en Suisse, comme illustré dans le tableau du considérant 38.
(47) Le même raisonnement est également exprimé au point suivant.
(48) Italique ajouté.
(49) Affaires jointes C-78/08 à C-80/08, Paint Graphos et autres, ECLI:EU:C:2009:417, point 69.
(50) JO L 248 du 24.9.2015, p. 9.
(51) The present investigation is however confined to the contested tax rulings and is without prejudice to the assessment of the other tax rulings granted by the Luxembourg tax administration in favour of the McDonald’s group and its subsidiaries.
(**) Parts of this text have been hidden so as not to divulge confidential information; those parts are enclosed in square brackets […]
(52) McDonald’s Corporation’s 2014 form 10-K: http://d1lge852tjjqow.cloudfront.net/CIK-0000063908/677663d6-cd9d-4db9-992d-1d0f8145fa14.pdf
(53) McDonald’s Corporation’s 2009 form 10-K https://www.aboutmcdonalds.com/content/dam/AboutMcDonalds/Investors/C-%5Cfakepath%5Cinvestors-2009-annual-report.pdf
(54) McDonald’s business structure was modified in July 2015 with the creation of similar markets segments (United States; International Lead Markets — including Australia, Canada, France, Germany and the United Kingdom; High-Growth Markets — including China, Italy, Korea, Poland, Russia, Spain, Switzerland and the Netherlands; Foundational Markets and Corporate); see Form 8-K submitted by McDonald’s Corporation to the US Securities and Exchange Commission on 18 September 2015: http://d1lge852tjjqow.cloudfront.net/CIK-0000063908/13d2fc6b-0541-49e0-a1ad-873c62c50831.pdf, p. 2.
(55) Letter from Luxembourg to the European Commission of 4 August 2014, pp. 7 and 8.
(56) (Steueranpassungsgesetz vom 16. Oktober 1934, Rgesetzbl. I S. 925). In its original (German) version Article 16 provides: “Betriebsstätte im Sinn der Steuergesetze ist jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung des Betriebs eines stehenden Gewerbes dient.
(57) Convention between the Government of the United States of America and the Government of the Grand Duchy of Luxembourg for the avoidance of double taxation and the prevention of fiscal evasion with respect to taxes on income and capital, signed at Luxembourg on April 3, 1996.
(58) Loi du 5 mars 1999 portant approbation de la Convention entre le Gouvernement du Grand-Duché de Luxembourg et le Gouvernement des États-Unis d’Amérique tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir la fraude fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Luxembourg, le 3 avril 1996, telle qu’elle a été modifiée par l’échange de lettres entre les deux Gouvernements du 28 août 1996, Journal Officiel du Grand-Duché du Luxembourg, 16 mars 1999, A - No 25. The law was amended in 2010 by Loi du 31 mars 2010 portant approbation des conventions fiscales et prévoyant la procédure y applicable en matière d’échange de renseignements sur demande, Journal Officiel du Grand-Duché du Luxembourg, A - No 51, 6 avril 2010.
(59) The franchise rights intangibles are: brand development and positioning, advertising and marketing, restaurant design and specifications, restaurant re-imaging, food and menu development, supply chain, operating platform and systems (including training intangibles), systems implementation, franchising administration, business analysis, quality assurance, human resources, legal.
(60) According to the information submitted by Luxembourg to the Commission, the US Franchise Branch does not employ any direct staff.
(61) Such as coordinating the cost sharing agreement between McD Europe and McDonald’s Corporation which covers the franchise rights associated with McDonald’s European region; performing the accounts payable and accounts receivable function of the branch, maintaining branch accounts in US GAAP.
(62) Appendix 4 to the initial ruling request.
(63) Appendix 5 to the initial ruling request […].
(64) [List of franchisors in various European countries].
(65) In particular, the services are expected to include management and strategic assistance associated with financial operations, operating platform management, supply chain design, real estate development, restaurant design, menu management, local market trend analysis, human resources, quality assurance and marketing, all associated with the European operations.
(66) Appendix 8 to the initial ruling request.
(67) Appendix 6 to the initial ruling request.
(4) Other external expenses consist of cost sharing expenses, royalty expenses and management fees.
(5) Total income reported is presented as the difference between the royalties billed to Europeans countries and Switzerland and the royalties billed by the US Franchise Branch, to this difference interest income is added.
(6) It is not clear from the accounts of the Swiss Service Branch whether reference is being made to tax rulings obtained in Luxembourg or another ruling. Expenses of the Swiss Service Branch are deducted from this total income to arrive at the profit, which is presented in the accounts to correspond to 10 % of costs of the branch. A small difference between taxable profit and the difference between total income and total expense is due to interest income.
(68) Convention entre le Grand-Duché de Luxembourg et la Confédération suisse en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signed at Bern on 21 January 1993.
(69) In the original French: “En vue de bénéficier de ces exonérations au Luxembourg, la société [McD Europe] doit annuellement apporter la preuve que ces revenus et biens ont été déclarés et soumis aux impôts respectivement en Suisse et aux États-Unis.
(70) P. 3 of the request for a revised ruling.
(71) P. 4 of the request for a revised ruling.
(72) P. 8 of the request for a revised ruling.
(7) P. 8 of the request for a revised ruling.
(73) Letter of Luxembourg of 4 August 2014.
(74) Letter of Luxembourg of 4 August 2014.
(75) Letter of Luxembourg of 23 April 2015.
(76) Case C-399/08 P Commission v Deutsche Post ECLI:EU:C:2010:481, paragraph 38 and the case-law cited.
(77) Case C-399/08 P Commission v Deutsche Post ECLI:EU:C:2010:481, paragraph 39 and the case-law cited.
(78) Commission notice on the application of the State aid rules to measures relating to direct business taxation, OJ C 384, 10.12.1998, p. 3. See also Joined Cases C-182/03 and C-217/03 Belgium and Forum 187 ASBL v Commission, ECLI:EU:C:2006:416, paragraph 81.
(79) It should be noted that outside the scope of application of the Luxembourg-US DTT, Luxembourg applies the foreign tax credit method to the extent and in the amount of tax paid abroad.
(80) See Joined Cases C-106/09 P and C-107/09 P Commission v. Government of Gibraltar and United Kingdom, ECLI:EU:C:2011:732, paragraph 72 and the case-law cited.
(81) See C-172/03 Heiser ECLI:EU:C:2005:130, paragraph 40.
(82) See Joined Cases C-78/08 to C-80/08 Paint Graphos ECLI:EU:C:2009:417.
(83) See Joined Cases C-78/08 to C-80/08 Paint Graphos ECLI:EU:C:2009:417, paragraph 65.
(84) See also Joined Cases C-78/08 to C-80/08 Paint Graphos ECLI:EU:C:2009:417, paragraph 50.
(85)

Article 159 further clarifies that limited liability companies (“société à responsabilité limité” or “S.à.r.l”) qualify as a capital company.

(86)

Article 159 L.I.R. reads: “L’impôt sur le revenue des collectivités porte sur l’ensemble des revenus du contribuable.

(87) E.g. interest expenses on assets generating tax-exempt income or directors’ fees, which are not for the day-to-day running of the company.
(88) Case C-15/14 P Commission v MOL ECLI:EU:C:2015:362, paragraph 60; See also, Case T-385/12 Orange v Commission ECLI:EU:T:2015:117.
(89) See Recital (46).
(90) In the initial ruling request, the law under which the tax advisor considers the branch to constitute a PE was not specified.
(91) P. 4 of the request for a revised ruling.
(92) Commission Notice on the application of the State aid rules to measures relating to direct business taxation, OJ C 384, 10.121998, p. 3.
(93) For US tax purposes, a “disregarded entity” is a business entity that is separate from its owner but which elects to be disregarded as separate from the business owner for federal tax purposes. This status is relevant for “check-the-box” elections. A foreign eligible entity whose owners have limited liability will be treated by default as a corporation for US tax purposes. By making a check-the box election on IRS Form 8832, that entity can elect to be considered a “disregarded entity”.
(94) This was confirmed by the Luxembourg authorities in the initial tax ruling which reads: “La s.à.r.l. MCD Europe Franchising est actuellement consideréé comme collectivité pleinement imposable au Luxembourg. Les restructurations décrites dans votre courrier n’affectent en rien la qualité de contribuable résident pleinement imposable de la société. En tant que telle, elle bénéficie des conventions contre les doubles impositions actuellement en vigueur.
(95) The income attributed to the US Franchise Branch is all royalties with the deduction of the costs and remuneration of the Swiss Service Branch. In fact the income from royalties is not declared in the total income of the Swiss Service Branch, only the difference between the income billed to Switzerland and other European countries and the income billed to the Swiss Service Branch by the US Franchise Branch is declared as income in Switzerland, see table in recital (38).
(96) The same reasoning is also expressed in the following paragraph.
(97) Emphasis added.
(98) Joined Cases C-78/08 to C-80/08 Paint Graphos and others ECLI:EU:C:2009:417, paragraph 69.
(99) OJ L 2015 L 248/9.
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